Esta norma regula, principalmente, la tributación por IVA del comercio electrónico transfronterizo, y es esto lo que se dice al respecto en su preámbulo:
“El Concierto Económico con la Comunidad Autónoma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, establece en su artículo 26, que el Impuesto sobre el Valor Añadido se regirá por las mismas normas sustantivas y formales que las establecidas en cada momento por el Estado.
El Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores, contiene diversas modificaciones en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dichas modificaciones se introducen con el propósito fundamental de finalizar la trasposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.
A mediados de 2016, la Comisión Europea presentó un ambicioso plan de acción del IVA diseñado en distintas fases cuyo objetivo fundamental era permitir que el sistema IVA, ejemplo de éxito de la Imposición indirecta en la Unión Europea, pudiera sobrevivir a un mundo cambiante y globalizado en el que las decisiones de consumo y la provisión de bienes y servicios dejaban de ser local y nacional, a medida que la economía y los propios consumidores se adaptaban a un mundo cada vez más digital.
Dentro de las propuestas contempladas en el plan de acción que ya han sido acordadas destaca por su importancia y efectos la referente a la reforma del régimen de tributación de las operaciones derivadas del comercio electrónico en el IVA que es objeto de transposición en este Decreto Foral Normativo.
La Comisión presentó una propuesta legislativa a finales de 2016 encaminada a modernizar y simplificar el IVA del comercio electrónico transfronterizo, cuyos pilares se basaban en la reforma del régimen comunitario de ventas a distancia, la ampliación del mecanismo de ventanilla única aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los prestados por vía electrónica, así como la igualdad de trato y tributación para proveedores comunitarios y de fuera de la Unión.
Por otra parte, para facilitar la gestión y el ingreso del IVA devengado en el comercio electrónico de bienes y servicios a consumidores finales, se establecía un umbral común comunitario para ayudar a las pequeñas empresas emergentes que quieren ampliar su mercado a través del canal digital; se suprimía la exención del IVA para las importaciones de pequeños envíos procedentes de proveedores extracomunitarios y se diseñaba un sistema de control en el Estado de identificación de las empresas que realizan comercio transfronterizo en colaboración con la Administración tributaria de los Estados de consumo, incluyéndose, posteriormente, medidas adicionales relacionadas con los titulares de interfaces y plataformas digitales.
De esta forma, el 29 de diciembre de 2017 se publicaron la Directiva 2017/2455 del Consejo, 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios digitales y las ventas a distancia de bienes; el Reglamento (UE) 2017/2454 del Consejo de 5 de diciembre de 2017 por el que se modifica el Reglamento (UE) número 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido; y el Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo de 5 de diciembre de 2017 por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) número 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Tras la publicación de la Directiva 2017/2455, los Estados miembros continuaron los trabajos en la mejora y la ampliación de los regímenes de ventanilla única. El paquete de reformas se completó con la publicación el 2 de diciembre de 2019 de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes; el 4 de diciembre de 2019, del Reglamento de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) número 282/2011 en lo que respecta a las entregas de bienes o las prestaciones de servicios facilitadas por interfaces electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes; y, por último, el pasado 13 de febrero de 2020 se completó el paquete legislativo con la publicación del Reglamento de Ejecución (UE) 2020/194 de la Comisión, de 12 de febrero de 2020 por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (UE) número 904/2010 del Consejo en lo que respecta a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, a las ventas a distancia de bienes y a determinadas entregas nacionales de bienes.
La trasposición del anterior acervo normativo comunitario se llevó a cabo, en primera instancia, mediante el Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, por el que se modifican la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Norma Foral 5/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero y la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que adaptó, entre otras, la Directiva 2008/05/CE a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciendo a partir del 1 de enero de 2015 la tributación en destino a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los prestados por vía electrónica, a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.
Posteriormente, las primeras medidas contenidas en la Directiva (UE) 2017/2455, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2019, fueron incorporadas a nuestro ordenamiento interno por el Decreto Foral Normativo 3/2018, de 9 de octubre, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Norma Foral 7/2014, de 11 de junio, del impuesto sobre actividades de juego, la Norma Foral 5/2014, de 11 de junio, del impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero, y la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que supuso la modificación de las reglas de tributación de los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión para reducir las cargas administrativas y tributarias que suponía para las microempresas establecidas en un único Estado miembro que prestan estos servicios de forma ocasional, tributar por estas operaciones en el Estado miembro de consumo. En este sentido, se estableció un umbral común a escala comunitaria de hasta 10.000 euros anuales que permite que mientras no se supere dicho importe los servicios estarán sujetos al IVA del Estado miembro de establecimiento del prestador. Por otro lado, y con el fin de minimizar las cargas para las empresas, se estableció que las normas relativas a la facturación fueran las aplicables en el Estado miembro de identificación del proveedor que se acoja a los regímenes especiales. Por último, para favorecer el acceso a los regímenes especiales de ventanilla única se permitió a los empresarios y profesionales no establecidos en la Comunidad, pero ya registrados a efectos del IVA en un Estado miembro, utilizar el régimen especial aplicable para los empresarios no establecidos en la Comunidad. Estas modificaciones se mantienen vigentes y van a ser también de aplicación en relación con las operaciones incluidas en los regímenes especiales de ventanilla única que son ahora objeto de transposición.
La transposición de la segunda parte de la Directiva 2017/2455, cuyas normas son de aplicación desde el 1 de julio de 2021, introduce importantes modificaciones en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales, generalmente a través de internet y plataformas digitales, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero, y las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas a IVA.
Se extiende el régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los prestados por vía electrónica prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo, al resto de servicios prestados a personas que no tengan la condición de empresarios y profesionales actuando como tales, y a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes. Asimismo, se introduce un régimen especial de naturaleza similar para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. Para determinar claramente su ámbito de aplicación se definen dos nuevas categorías de entregas de bienes, las derivadas de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las derivadas de ventas a distancia de bienes importados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas a distancia intracomunitarias de bienes las entregas de bienes expedidos o transportados por el proveedor desde un Estado miembro a otro distinto cuyos destinatarios actúen o tengan la condición de consumidores finales. Estas entregas de bienes, que deberán ser distintos de medios de transporte nuevos o bienes objeto de instalación y montaje, tributarán en el Estado miembro donde el destinatario recibe la mercancía, y los empresarios y profesionales proveedores que realizan dichas entregas podrán opcionalmente acogerse a un sistema de ventanilla única para la gestión y liquidación del IVA devengado en cada Estado miembro.
Por su parte, constituyen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor a partir de un país o territorio tercero con destino a destinatarios que actúen o tengan la condición de consumidores finales establecidos en un Estado miembro, siendo igualmente posible optar por un régimen especial de ventanilla única para la liquidación del IVA devengado en todos los Estados miembros de consumo a través de una única Administración tributaria en el Estado miembro donde se identifique el proveedor.
Estas operaciones de ventas a distancia de bienes importados son independientes de la importación de bienes que realiza el destinatario de los bienes importados y se limita la aplicación del régimen especial a las ventas a distancia de bienes expedidos de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros. A su vez, para favorecer la aplicación del régimen especial y evitar la doble imposición se establece una exención del IVA a las importaciones de bienes que en el momento de la importación deban declararse con arreglo al régimen especial del que quedan excluidos los productos objeto de impuestos especiales.
Asimismo, los empresarios y profesionales no establecidos en la Comunidad que quieran acogerse al régimen especial de importación podrán designar a un intermediario establecido en la Comunidad como responsable del cumplimiento de las obligaciones formales establecidas en el régimen especial en su nombre y por su cuenta.
En todo caso, para restaurar la competencia entre los proveedores de dentro y fuera de la Comunidad y evitar la elusión fiscal se suprime la exención en las importaciones de bienes de escaso valor aplicable en la actualidad hasta los 22 euros de valor global de la mercancía, de tal forma que las importaciones de bienes que no se acojan al régimen especial deberán liquidar el IVA a la importación.
No obstante, teniendo en cuenta el crecimiento exponencial del comercio electrónico y el consiguiente aumento del número de pequeños envíos con un valor intrínseco que no excede de los 150 euros importados en la Comunidad, se establece la posibilidad de aplicar una modalidad especial de declaración, liquidación y pago del IVA ante la Aduana para importaciones de bienes con un valor intrínseco que no excede de 150 euros, y no se trate de productos objeto de los impuestos especiales, en los supuestos en que no se opte por la utilización del régimen especial de ventanilla única previsto para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.
Otro de los aspectos importantes de la nueva economía digital es el surgimiento de nuevos empresarios o profesionales titulares de interfaces digitales, como las plataformas, portales y mercados en línea que, además de la actividad de intermediación, a menudo prestan servicios logísticos y de almacenamiento para sus clientes.
Cuando estos empresarios o profesionales faciliten la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o faciliten entregas de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, deberá entenderse que han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y su expedición o transporte se encuentra vinculado a su entrega. Esta ficción puede determinar importantes implicaciones tributarias y puede suponer que los titulares de las interfaces digitales lleguen a tener la consideración de sujetos pasivos del impuesto. No obstante, para evitar situaciones de doble imposición, la entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz estará exenta de IVA y no limitará el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan.
Por su parte, el empresario o profesional titular de la interfaz digital podrá acogerse a los regímenes especiales de ventanilla única para la autoliquidación del IVA derivado de estas operaciones por las que tenga la condición de sujeto pasivo, incluso cuando se trate de entregas interiores realizadas a favor de consumidores finales efectuadas en el mismo Estado miembro donde se almacenan las mercancías y que, por tanto, no son objeto de expedición o transporte entre Estados miembros.
En aras de simplificar la gestión del impuesto en los casos expuestos se incluyen en el Capítulo XI del Título IX de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tres nuevos regímenes especiales, para la declaración y liquidación del IVA devengado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios y profesionales, generalmente no establecidos en el Estado miembro donde quedan sujetas las operaciones, que sustituyen y amplían los regímenes especiales vigentes en la actualidad para los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión:
En primer lugar, se incorpora un nuevo régimen especial denominado «Régimen exterior de la Unión» que será aquel aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.
Por otra parte, se incluye un nuevo régimen especial, denominado «Régimen de la Unión», aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes imputadas a los titulares de interfaces digitales que faciliten la entrega de estos bienes por parte de un proveedor no establecido en la Comunidad al consumidor final.
Por último, se establece un nuevo régimen especial, «Régimen de importación», aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros al que podrán acogerse, directamente o a través de un intermediario establecido en la Comunidad, en determinadas condiciones, los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales.
Todos estos regímenes de ventanilla van a permitir al empresario o profesional registrarse electrónicamente en un solo Estado miembro, así como presentar una única autoliquidación del IVA electrónica en el Estado miembro de identificación y liquidar en un único pago el IVA devengado por todas las operaciones efectuadas en la Comunidad (Estados miembros de consumo) por cada trimestre o mes natural a las que se aplica, en cada caso, el régimen especial.
En la autoliquidación el empresario o profesional deberá consignar el número de identificación e incluir por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el IVA, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosada por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde.
Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las autoliquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la autoliquidación inicial, a través de una periódica posterior.
Los empresarios y profesionales que se acojan a estos regímenes especiales deberán mantener durante diez años un registro de las operaciones incluidas en los mismos que estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo.
También quedarán obligados a expedir y entregar facturas respecto de las operaciones declaradas conforme a los regímenes especiales.
Estos empresarios y profesionales no podrán deducir el IVA soportado para la realización de sus operaciones en las referidas autoliquidaciones. No obstante, tendrán derecho a la devolución del IVA soportado en la adquisición o importación de bienes y servicios que se destinen a la realización de las operaciones acogidas a los regímenes especiales, de acuerdo con lo establecido en los artículos 119 y 119 bis de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando dichos empresarios o profesionales no establecidos presenten por otras operaciones autoliquidaciones ante la Administración tributaria vizcaína deberán deducir en las mismas las cuotas soportadas para la realización de operaciones sujetas a los regímenes especiales.
Por otra parte, la Norma Foral del Impuesto introduce en su Título XI la modalidad especial para la declaración y el pago del IVA a la importación de bienes cuando el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros, que no sean objeto de impuestos especiales y cuyo destino final sea el territorio de aplicación del impuesto, cuando el empresario o profesional no haya optado por acogerse al régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. En estos casos, el destinatario de los bienes importados será responsable del pago del IVA, pero la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado a través de esta modalidad especial de declaración correspondiente a las importaciones realizadas durante el mes natural. Estas importaciones quedarán gravadas al tipo general del impuesto, pero la declaración a través de la modalidad especial será opcional.
Asimismo, se establece que cuando un empresario o profesional utilizando una interfaz digital como una plataforma, un portal, un mercado en línea u otros medios similares, facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal en el interior de la Comunidad, cuando no deba o no opte por acogerse a los regímenes especiales previstos para el comercio electrónico, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones.
Dicho registro deberá mantenerse durante un periodo de diez años y ser lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria del Estado miembro donde deban quedar grabadas las operaciones comprobar su correcta tributación.
El contenido de los registros y las condiciones que determinan que pueda considerarse que el titular de la interfaz digital facilita el comercio electrónico se han incluido en el Reglamento de Ejecución (UE) número 282/2011 para su aplicación uniforme en todos los Estados miembros.
Adicionalmente, se amplía hasta el 31 de diciembre de 2021 la aplicación de un tipo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas interiores, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de material sanitario para combatir la COVID-19, cuyos destinatarios sean entidades públicas, sin ánimo de lucro y centros hospitalarios cuya vigencia finalizaba el 30 de abril de 2021 en virtud de lo establecido en el artículo 6 del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria y cuya adaptación se realizó en el Territorio Histórico de Bizkaia mediante el artículo 1 del Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero, de medidas adicionales en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. De esta forma, se extiende su plazo de vigencia para garantizar la respuesta del sistema sanitario en el control de la pandemia.
Así pues, por la necesidad de dar cumplimiento al artículo 26 del Concierto Económico se hace necesario, mediante el presente Decreto Foral Normativo, introducir en nuestra Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido las modificaciones aludidas, actualizando de esta forma el régimen jurídico del citado impuesto.”