Dado el fundamento y finalidad últimos del IIVTNU, verdaderamente perversos, es perfectamente legítimo intentar eludir su pago, total o parcialmente. Y es en ese contexto en el que yo situaría la famosa Sentencia de un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Cuenca, confirmada por el TSJ de Castilla-La Mancha, que tanto revuelo ha causado y sigue causando, por medio de la cual se valida una determinada fórmula de cálculo de la base imponible del tributo, la alegada por el contribuyente en aquél caso, distinta y más favorable que la que establece la normativa reguladora del impuesto (LHL).
Por la razón apuntada, son muchos, muchísimos, los contribuyentes que se están aferrando como clavo ardiendo a la famosa Sentencia y están combatiendo las liquidaciones del IIVTNU que les practican los Ayuntamientos con sujeción a la norma; y lo están haciendo como si esperasen una suerte de amotinamiento general de la Justicia frente a la injusticia de la aplicación a rajatabla del impuesto en cuestión, que no es más, lamentablemente, que la aplicación del tributo conforme a los términos objetivos e ininterpretables que estableció el legislador de 1988.
Alguien no exento de grandes dosis de ingenuidad, desde luego, y sobrado de tiempo y de ganas de perderlo, ha planteado a la DGT su particular caso, un caso de venta de un terreno por precio inferior al de adquisición, preguntando si se podría exigir al Ayuntamiento de la imposición que practicase la liquidación del IIVTNU aplicando la fórmula de cálculo de la base imponible del tributo aceptada por el TSJ de Castilla-La Mancha. Y el centro directivo mencionado, en consulta de 20 de junio de 2014, tras llenar cantidad de papel con transcripciones de preceptos de la LHL, se ha pronunciado como sigue:
“Por tanto, la base imponible determinada conforme a las reglas del artículo 107 del TRLRHL no admite prueba en contrario. Así, en los años del llamado «boom inmobiliario», en los que el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, si un ayuntamiento realizaba una comprobación tributaria, sólo podía comprobar que la cuota del impuesto ingresada se había determinado aplicando correctamente las normas reguladoras del TRLRHL, sin que pudiera atribuir un valor mayor fundamentado en que el incremento «real» del terreno era superior al derivado de las reglas del artículo 107 del TRLRHL.
El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno, ha optado por la establecida en el artículo 107 del TRLRHL, y ha configurado por ley todos los elementos del tributo en función de dicho método de cuantificación.
La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición. Tampoco calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre un valor en el momento de la transmisión y un valor en el momento de la adquisición, pudiendo dicha diferencia ser la existente entre los valores catastrales en ambos momentos, o entre el valor de enajenación y el valor de adquisición, o cualquier otra.
Y ello es así porque el fundamento de este impuesto no es tanto gravar el incremento «real» provocado por el titular del terreno por diferencia entre unos precios de venta y compra, sino que trata de gravar el incremento de valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra (instalación o mejora de alumbrado público, aceras, mobiliario urbano, etc.). Con este impuesto, por tanto, se pretende que el sujeto pasivo devuelva a la colectividad parte del beneficio por él obtenido. La participación de la comunidad en las plusvalías urbanísticas tiene su apoyo en la propia Constitución. Su artículo 47 dispone que «la comunidad participará en las plusvalías que genera la acción urbanística de los entes públicos.».
La capacidad económica que sirve de fundamento a este impuesto se inscribe en el campo de las plusvalías inmerecidas o no ganadas de naturaleza inmobiliaria, es decir, aquellas plusvalías de los terrenos no debidas a la actividad de los particulares, sino a causas extrañas a la misma, tales como el simple crecimiento de los núcleos urbanos.
Esta justificación ha sido tradicionalmente reconocida por la doctrina y la jurisprudencia (sirvan como ejemplo las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2002 y de 5 de febrero de 2001).
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, la transmisión onerosa del bien inmueble de naturaleza urbana determina el devengo del IIVTNU, calculándose la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL.
Respecto de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla-La Mancha de 17/14/2012, citada en su consulta, en primer lugar, cabe señalar que la misma se limita a confirmar la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Cuenca de 21 de septiembre de 2010. Esta última sentencia estima más adecuado el método de cálculo de la base imponible del IIVTNU propuesto por el recurrente (basado en la diferencia entre el valor catastral en el momento del devengo y un valor catastral referido a la fecha de adquisición del bien inmueble calculado por una fórmula de «descuento simple») en contra de lo establecido en la ley.
En este punto, conviene recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 117 de la Constitución EDL 1978/3879, los Jueces y Magistrados integrantes del Poder Judicial están sometidos al imperio de la ley.
En cuanto a la jurisprudencia como fuente del derecho tributario, el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre EDL 2003/149899, General Tributaria (LGT), establece:
«1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución EDL 1978/3879 .
Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución EDL 1978/3879 .
d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.”
El artículo 8 de la LGT establece que debe regularse en todo caso por ley, entre otros, la delimitación del hecho imponible y de la base imponible. El artículo 12 de la LGT dedicado a la interpretación de las normas tributarias, establece en sus apartados 1 y 2:
«1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil EDL 1889/1 .
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2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”
El artículo 3.1 del Código Civil EDL 1889/1 establece que:
«1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”
Por su parte, el artículo 1 del Código Civil EDL 1889/1 establece en sus apartados 1 y 6:
«1. Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.
(..).
6. La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.”.
Por tanto, la única jurisprudencia que complementa el ordenamiento jurídico es la doctrina reiterada del Tribunal Supremo, pero no la de otros Juzgados o Tribunales, cuyo único valor es la posible consideración como antecedente para el propio Juzgado o Tribunal.
En el mismo sentido, el artículo 4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, establece en su apartado 2 que la decisión del orden jurisdiccional que se pronuncie no producirá efectos fuera del proceso en que se dicte y no vinculará al orden jurisdiccional correspondiente.
Por tanto, la citada sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha sólo tiene efectos en el caso juzgado, sin que pueda pretenderse su extensión fuera del mismo.
En consecuencia, el ayuntamiento debe practicar la liquidación del IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en el TRLRHL y en la respectiva ordenanza fiscal reguladora de dicho impuesto.”
Bien, he ahí la respuesta de la DGT a una de las preguntas tributarias más repetidas de los últimos años.
José Ignacio Rubio de Urquía