Estamos ante una resolución del Tribunal Constitucional verdaderamente curiosa e interesante, muy política también, la STC 146/2015, de 25 de junio (BOE nº 182, de 31 de julio de 2015), por medio de la cual el Alto Tribunal viene a confirmar que la emisión de facturas falsas por quien no es empresario ni profesional encaja en el tipo infractor tributario agravado del artículo 201.1, 3 y 5 LGT. Recordemos que el citado artículo 201 LGT (“Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación”) establece, en sus apartados 1, 3 y 5, lo siguiente:
“1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
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3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.
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5. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.”
Con el pronunciamiento enunciado, el TC rechaza el alegato del demandante de amparo, el cual venía a sostener que la tipificación referida vulnera “el derecho a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE), en relación con los arts. 201.1, 3 y 5, todo ellos de la LGT, y 392 y 390.1 y 2, ambos del Código Penal, pues tras calificársele como un «falso empresario», se le impone una sanción por el tipo infractor previsto en el art. 201 LGT (incumplir obligaciones de facturación o documentación), en su modalidad agravada (expedición de facturas con datos falsos o falseados), en lugar de hacerlo por el tipo penal del art. 390.1.2 (falsedad en documento mercantil), por la sola razón de estar prescrita la acción penal, mediante una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos de la norma aplicada”.
Así, el TC considera que “el problema reside en determinar si constituye una extralimitación interpretativa incluir dentro del tipo infractor relativo al incumplimiento de las obligaciones de facturación, no sólo la conducta consistente en la no expedición de facturas (o incluso la emisión de facturas con datos falsos o falseados) por quien realiza efectivamente una transacción económica, sino también la conducta de elaboración de falsas facturas simulando la realización de transacciones inexistentes”. Y planteada así la cuestión, el TC se pronuncia como sigue:
“Como se refleja en los antecedentes, el acuerdo sancionador aquí recurrido fue precedido, aunque fechado el mismo día de 10 de marzo de 2010, del acuerdo de liquidación en el que se afirma que el recurrente «no ejerce ninguna actividad económica como empresario individual habiéndose construido una apariencia externa y formal de tal actividad, dándose de alta como empresario emitiendo facturas falsas y proporcionando documentos sin soporte material a trabajadores de la empresa». Se constataba así por la propia Inspección, que dicta tanto el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, la ausencia del presupuesto fáctico necesario para el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria de facturación. La simulación de una actividad mediante la confección de facturas falsas ciertamente constituye una conducta ilícita con fines fraudulentos cuyo encaje sancionador puede residir en determinados preceptos del Código penal como señala el propio recurrente, pero tal análisis en absoluto nos compete en la resolución del presente recurso de amparo. Nuestro enjuiciamiento debe ceñirse al precepto que sirvió de fundamento a la sanción recurrida, y únicamente al efecto de determinar la compatibilidad de la subsunción efectuada con la dicción y sentido de aquél en el marco de las exigencias del principio de legalidad sancionadora.
Desde esta premisa, y aplicando el parámetro que nos es propio, el de la razonabilidad, debe ya señalarse que no puede calificarse de irrazonable la subsunción de la conducta realizada (simulación de una actividad económica mediante la emisión de unas facturas que se califican como falsas) en el tipo infractor del art. 201.1 LGT. Y ello porque el empresario o profesional a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, IRPF) o del impuesto sobre el valor añadido/impuesto general indirecto canario no es el único posible sujeto infractor del art. 201.1 LGT. O como alega el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 5 de octubre de 2011 aquí recurrida, tal «incumplimiento de la obligación de facturación» constituye la emisión de facturas con datos falsos o falseados por quien ejerce una actividad empresarial o profesional como por quien no la ejerce, pues ambas actuaciones vulneran deberes de facturación que aquella norma impone a los sujetos pasivos, sean o no empresarios o profesionales.
En este sentido, cabe afirmar que es cierto que los arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación únicamente recogen expresamente los supuestos en los que es preceptiva la expedición de factura; y lo es en el caso de los empresarios y profesionales que ejercen su actividad económica de forma habitual, personal y directa (art. 1 del Reglamento), y de las personas que realizan determinadas operaciones económicas por cuenta propia de forma no habitual (arts. 2 y 3 del Reglamento). Así las cosas, ateniéndonos a la previsión sancionadora específica «incumplimiento de las obligaciones de facturación», y al hecho de que éstas se refieren a la expedición, remisión, rectificación y conservación de las facturas pertinentes por transacciones comerciales, el ámbito típico sancionador del art. 201.1 LGT sería el del empresario o profesional infractor.
No obstante, aquellas personas que no estén expresamente obligadas a expedir facturas, y aun así las expidan, como lo son aquellos contribuyentes del IRPF que no obtienen rendimientos de actividades económicas de ninguna clase (y mucho menos determinados en régimen de estimación objetiva, como en el caso enjuiciado), estarían violando los arts. 1.1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación; esto es, estarían incumpliendo el deber de expedir facturas. De este modo, los incumplimientos de las obligaciones de facturación a que se refiere el art. 201.1 LGT podrían llevarse a cabo, por un lado, por omisión por parte de las personas expresamente obligadas a ello (empresarios y profesionales); y, por otro, por comisión por parte de las personas implícitamente no autorizadas normativamente.
Resulta, pues, evidente que, si de conformidad con la resolución sancionadora el recurrente no ha realizado actividad económica alguna siendo todas las operaciones que se decían realizadas irreales, éste no tenía autorización normativa para expedir facturas y, en consecuencia, su conducta puede razonablemente subsumirse en el tipo infractor relativo al «incumplimiento de las obligaciones de facturación» (art. 201.1 LGT). Y parece razonable porque, si no ha habido una efectiva prestación de servicios, no podía facturar, ni desde un punto de vista subjetivo ni desde una óptica objetiva, de tal modo que los trabajos cuya existencia se niega son los que pueden servir luego como fundamento de una prohibición cuyo incumplimiento lleva aparejado la comisión de la infracción controvertida. Una vez que la Administración tributaria consideró inexistente la actividad pretendidamente realizada, actuó de forma correcta, como es, el imponer una sanción por el incumplimiento de las obligaciones de facturación.
Esta aplicación concreta del precepto controvertido (art. 201.1 LGT) no sólo respeta el tenor literal del enunciado normativo, sino también, desde el punto de vista metodológico, resulta conforme a modelos de argumentación aceptados por la propia comunidad jurídica. Y ello porque tal resultado (imposición de la sanción en el caso enjuiciado) se desprende, como hemos visto, tanto una interpretación literal como de una interpretación sistemática entre las normas tributarias (art. 201.1 LGT, y arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación).
Adicionalmente, atendiendo a una interpretación teleológica de la disposición sancionadora aplicada, si la norma persigue favorecer el correcto cumplimiento de la obligación de facturar para garantizar a la Administración tributaria una adecuada información que le permita una correcta gestión de los distintos tributos, «especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales» (como señala el párrafo primero del preámbulo del citado Real Decreto 1496/2003), no es irrazonable asumir como fundamento de la infracción controvertida no sólo el falseamiento de los datos de una factura que responde a una transacción económica sino también el falseamiento de la propia factura por no responder a ninguna operación real. En efecto, incumple la obligación de facturación tanto quien estando obligado a facturar no expide la correspondiente factura o la expide con datos falsos o falseados, como quien no estando obligado a facturar por no haber realizado operaciones respecto de las cuales surgiría esta obligación, expide un documento falso pretendiendo acreditar una realidad inexistente en el tráfico mercantil.
Por ello, desde un punto de vista metodológico, el hecho de atribuir el incumplimiento de la obligación de facturar, a los efectos de subsumir esa conducta en el tipo infractor del art. 201 LGT, a quien se le niega con carácter previo la realidad de las operaciones facturadas, no incurre en quiebra lógica. Resulta lógico entender que el bien jurídico protegido que subyace al tipo infractor citado reside en la correcta información de la realidad de las transacciones económicas a través de la documentación fidedigna que se dirige a la Administración Tributaria. Información necesaria para que la Administración referida pueda cumplir adecuadamente su función de gestión de los diferentes tributos. Por ello, si las obligaciones de veracidad en la emisión de las facturas, en cuanto a los datos económicos relevantes, requieren que la información refleje fielmente la realidad de lo que se documenta, no puede considerarse incoherente concluir que quien emite una factura falsa por falta de correspondencia total con la realidad, incumple asimismo aquella obligación de fidelidad a la verdad de los datos contenidos en aquella factura. La subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 de la conducta consistente en simular haber llevado a cabo concretas operaciones económicas, totalmente ficticias, afecta de lleno a ese legítimo interés de la Administración pública que tutela el citado precepto, cifrado en el deber de los obligados tributarios de suministrarle información veraz a efectos de la correcta gestión de los tributos correspondientes.
En fin, tampoco desde un punto de vista axiológico puede afirmarse que la aplicación del precepto contradiga las pautas valorativas que informan el ordenamiento constitucional en cuanto al fundamento de la garantía del principio de legalidad sancionadora (art. 25.1 CE) ya que no puede negarse la previsibilidad del carácter ilícito de la conducta en cuestión y de las correspondientes consecuencias punitivas en el orden tributario. La subsunción en el tipo infractor del art. 201 LGT de la conducta consistente en aparentar, mediante la expedición de facturas falsas, de unas transacciones económicas irreales, no puede considerarse que quede fuera del campo semántico del precepto aplicado. La interpretación realizada por la Administración tributaria no es, pues, incoherente con la finalidad perseguida por la infracción prevista y con la defensa del bien jurídico protegido.
En suma, debe rechazarse que la subsunción en el art. 201.1 LGT de los hechos descritos haya vulnerado el derecho del recurrente a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE).”
Y en cuanto a si la aplicación de la modalidad agravada del artículo 201.3 LGT (expedición de facturas “con datos falsos o falseados”) a la conducta consistente en la emisión de “facturas falsas”, contradice el principio de legalidad penal y sancionadora del artículo 25.1 CE, El TC se pronuncia como sigue:
“Debemos recordar que el art. 201.3 LGT califica de «muy grave» la conducta tipificada en el art. 201.1 LGT (el incumplimiento de las obligaciones de facturación) cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas «con datos falsos o falseados». Y, efectivamente, según el acuerdo sancionador de fecha 10 de marzo de 2010, la conducta imputada al recurrente es la de emitir facturas sin contraprestación real; es decir, facturas falsas, que se subsume directamente en la agravante del art. 201.3 LGT. En sentido parecido, la resolución de la vocalía sexta del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 5 de octubre de 2011, considera que se puede encuadrar en la agravante del art. 201.3 LGT tanto la conducta consistente en el falseamiento de los datos de una factura como la relativa al falseamiento de la propia factura. En fin, la misma interpretación mantiene la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011, afirmando que la expedición de facturas falsas es una conducta idónea para integrar el tipo agravado del art. 201.3 LGT: «la falsedad de las facturas por inexistencia de contraprestación real puede, sin que ello suponga una interpretación analógica, encuadrarse en el tipo descrito en la norma».
Pues bien, dentro de las posibles interpretaciones del precepto y desde la limitada perspectiva de nuestro control, como señalan tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, la subsunción de la conducta consistente en expedir facturas falsas dentro de la modalidad agravada de la infracción controvertida relativa a la expedición de facturas con datos falsos o falseados, no puede considerarse que violente los términos del precepto aplicado, ni desde la perspectiva literal, ni desde el punto metodológico, ni, en fin, desde el prisma axiológico, pues, como señalan uno y otro, una factura falsa, por no responder a realidad alguna, no es sino una factura con todos sus datos falsos.”
La STC hasta aquí sintetizada ha sido objeto de un voto particular formulado por la Magistrada Doña Adela Asua Batarrita, al que se ha adherido el Magistrado Don Andrés Ollero Tassara, de cuyo texto cabe extraer lo siguiente:
“2. Mi desacuerdo con la Sentencia aprobada en el Pleno proviene de la que considero incongruente e insuficiente argumentación utilizada para avalar una interpretación extensiva de la previsión contemplada en el art. 201.1. Ley general tributaria (LGT). Extensiva hasta el punto de incluir bajo la dicción legal una modalidad de conducta que choca con el sentido literal, el significado material del concreto ilícito tributario, la estructura y la ubicación sistemática del precepto aplicado, y que por ello, desborda los límites de la legalidad sancionadora. A mi entender, tal interpretación sobrepasa lo que sería una mera analogía, claramente prohibida en este ámbito, ya que difícilmente pueden equipararse conductas que se sitúan en posición opuesta entre sí, por más que genéricamente ambas afecten a la correcta gestión financiera o tributaria. Y recordemos que la garantía constitucional del art. 25.1 CE de la que deriva la prohibición de analogía referida, se recoge en el art. 129.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y procedimiento administrativo común, al establecer que «las normas definidoras de infracciones y sanciones no serán susceptibles de aplicación analógica».
El incumplimiento de un deber positivo (tributario) –deber de emitir factura fiel, conservarla– difiere claramente de la transgresión de una prohibición (penal) o deber de abstenerse –creación de una apariencia emitiendo factura falsa– por lo que resulta difícil forzar el tenor legal que ha sido formulado a todas luces para sancionar el incumplimiento de aquel deber. Con la interpretación efectuada se amplía de tal modo el campo del art. 201.1 LGT que se hace decir a la ley lo que no dice, se desvirtúa la técnica diferenciadora de ilícitos para extender la aplicación del art. 201.1 LGT a conductas defraudatorias de mayor alcance que las que constituyen incumplimientos de aquellas obligaciones de facturación que no necesariamente se dirigen a defraudar, orientación defraudatoria que por el contrario podría deducirse con claridad del hecho de confeccionar una factura falsa que documenta importes inexistentes del impuesto sobre el valor añadido (IVA).
La subsunción en el marco del art. 201.1 LGT, –que bajo el título de «Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación», se refiere al «incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos»– la conducta de emisión de falsas facturas para documentar transacciones inexistentes, no solo sobrepasa el sentido literal posible y las zonas de penumbra del campo semántico de una dicción clara del precepto que se construye sobre la existencia de una previa obligación de facturar. La ampliación del ámbito de la conducta típica trastoca el sentido de la obligación cuyo incumplimiento conlleva una determinada sanción. El precepto se transforma en un mandato/prohibición genérico de no obstaculizar o alterar de cualquier forma la información que Hacienda requiere. Una desnaturalización que no respeta la previsión del legislador.
3. Ciertamente las resoluciones impugnadas en este amparo no ofrecen apenas motivación para apoyar la interpretación extensiva aplicada, sino más bien meras aseveraciones. Pero nuestra Sentencia tampoco ofrece mayor argumentación y se limita prácticamente a avalar aquella de forma, a mi juicio, insuficiente para demostrar la compatibilidad constitucional de tal entendimiento. En concreto, es un juicio voluntarista e insuficiente la argumentación recogida en el fundamento jurídico 3 de la Sentencia cuando se dice:
«[A]quellas personas que no estén expresamente obligadas a expedir facturas, y aun así las expidan, como lo son aquellos contribuyentes del IRPF que no obtienen rendimientos de actividades económicas de ninguna clase (y mucho menos determinados en régimen de estimación objetiva, como en el caso enjuiciado), estarían violando los arts. 1.1 y 26 del ROF; esto es, estarían incumpliendo el deber de expedir facturas. De este modo, los incumplimientos de las obligaciones de facturación a que se refiere el art. 201.1 LGT podrían llevarse a cabo, por un lado, por omisión por parte de las personas expresamente obligadas a ello (empresarios y profesionales); y, por otro, por comisión por parte de las personas implícitamente no autorizadas normativamente.»
Resulta cuando menos un eufemismo sorprendente, una especie de retruécano, afirmar que las «personas implícitamente no autorizadas normativamente» para emitir una factura falsa, al hacerlo cometen la infracción consistente en incumplir un deber de facturar. Pero debe suponerse que no se trata de mera falta de autorización sino de una prohibición, la prohibición de emitir facturas falsas. ¿Una prohibición implícita, situada en el reverso del mandato explícito de facturar a quienes llevan a cabo transacciones económicas? Lo cierto es que la prohibición explícita y contundente de crear documentos mercantiles falsos se encuentra en el Código penal (CP) en su art. 392.1 (aparte de la previsión del art. 395 CP, en su caso) donde se contemplan penas de prisión. El entendimiento que avala la Sentencia de la que disiento, deja sin aplicación la previsión del Código penal a estos efectos, permitiendo que el órgano sancionador degrade a infracción administrativa la reprobación penal prevista para tales conductas. El hecho de que tal «degradación» pudiera beneficiar al infractor no empece la infracción de la garantía de legalidad como garantía de respeto a la división de poderes. De otra manera, se abriría un portillo al ejercicio de la arbitrariedad conforme a criterios de oportunidad generadores de inseguridad jurídica e indefensión, permitiendo al órgano sancionador ámbitos de decisión incompatibles con la garantía de legalidad sancionadora.
La ampliación del círculo determinado de sujetos activos de la infracción –aquellos que la dicción legal identifica como los sometidos a obligación de facturar, que son los implicados en las transacciones de las que surge la obligación– altera asimismo la voluntad de la ley. No puede ignorarse que junto al art. 201 LGT, en otras previsiones enmarcadas en el mismo capítulo titulado «Clasificación de las infracciones y sanciones tributarias», el legislador acude a la misma técnica de delimitación de los sujetos de la infracción en función del tipo de operación económica o de determinada obligación derivada de aquella. Así, en relación a obligaciones de documentación asociadas a operaciones aduaneras, cuyo incumplimiento se sanciona (arts. 198 y 199 LGT); o en relación a quienes tienen la obligación de llevanza de contabilidad u otras obligaciones registrales, se sanciona su incumplimiento como infracción contable (art. 200 LGT), precisamente una figura de aplicación subsidiaria respecto a la de delito contable tipificado en el Código penal para supuestos de mayor gravedad. Como expuse en el debate del Pleno, esta clase de infracciones se caracterizan por adelantar la intervención sancionadora a estadios previos a un resultado lesivo, aquí diríamos previo a la defraudación efectiva a la Hacienda pública, adelanto dirigido a prevenir el peligro de la posterior defraudación. Si bien el sentido o finalidad de estas previsiones sancionadoras «adelantadas» es asegurar que la Administración tributaria obtenga la información pertinente para la correcta liquidación de los tributos, el legislador acomoda la definición de la infracción y las sanciones a las peculiaridades de cada modalidad diferenciada. Diferenciación legal que el órgano sancionador debe respetar en un sistema constitucional de división de poderes y funciones.
Por ello, el argumento de la Sentencia, que pretende identificar –rebasando nuestro propio cometido, digamos que en un obiter dicta– como bien jurídico tutelado en el art. 201 LGT «la correcta información de la realidad de las transacciones económicas a través de la documentación fidedigna que se dirige a la Administración Tributaria» no puede considerarse suficiente para justificar la interpretación amplia del precepto. Por la misma razón podría, en consecuencia, ampliarse el entendimiento de los ámbitos típicos de todas la infracciones tributarias, lo que supondría desconocer la cuidadosa diferenciación que el legislador realizó distinguiendo las modalidades de incumplimiento, obstrucción, engaño o defraudación a través de las concretas y separadas formulaciones típicas. La vulneración del principio de tipicidad, derivado del art 25.1 CE sería patente.
En cuanto al argumento sistemático, resulta insuficiente que se sustente y se agote –como se hace en la Sentencia en el fundamento jurídico 3– en el análisis de la relación entre el art 201 LGT y los arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación, y además para alterar la comprensión del «deber de facturar» al adicionar al mismo un «implícito deber de no facturar» a fin de ampliar la base de la infracción sancionadora. La interpretación sistemática requiere atender al conjunto de infracciones que se enmarcan en el citado capitulo III relativo a las «Clasificación de las infracciones y sanciones tributarias» porque allí se contemplan posibilidades de tipificación de la conducta de emisión de falsas facturas del IVA en otros preceptos, aunque el único interés en reseñar este hecho es el de poner de relieve la falta de consistencia de la interpretación expansiva operada sobre el art. 201.1 LGT. En detrimento del mandato constitucional de sujeción a la legalidad. Así, por ejemplo en el art. 192 LGT se tipifica el «incumplimiento de presentar de forma completa y correcta declaraciones y documentos necesarios para practicar liquidaciones».
Del análisis comparativo de los demás preceptos del mismo capítulo se constata asimismo que la cuantía de la sanción pecuniaria se calcula en función de los importes de las liquidaciones efectuadas o de las cantidades defraudadas en su caso. De forma similar, en el art. 201.1 LGT aplicado al caso, la sanción consiste en multa proporcional al importe del «conjunto de operaciones que hayan originado la infracción». Lo cual corrobora que el precepto está configurado sobre el supuesto de transacciones reales cuantificables en valor dinerario, de manera que la multa opera como una detracción de las ganancias o ingresos efectivos. Como expuse en el Pleno, esta era una de las razones que también debían tomarse en cuenta en la interpretación de la compatibilidad de la interpretación impugnada con el sentido del precepto. En el caso objeto del recurso, dado que se aplicó el tipo doblemente agravado –uso de documentos falseados, e «incumplimiento sustancial de las obligaciones»–, la multa se incrementó en un 100 por 100 sobre el 75 por 100 de la cuantía ficticia de las operaciones que se documentaron falsamente.
4. Por todo ello, resulta irrazonable subsumir en el tipo infractor relativo al «incumplimiento de las obligaciones de facturación» (art. 201.1 LGT) la conducta consistente en simular «la realización de una actividad inexistente» por «no corresponderse con una actividad económica real», según afirma la propia resolución administrativa sancionadora. No puede incumplir las obligaciones de facturación (art. 201.1 LGT), ni mucho menos hacerlo de forma «sustancial» (art. 201.5 LGT), quien, de conformidad con el ordenamiento tributario, por sus circunstancias subjetivas y objetivas, no quedaba dentro del ámbito de aplicación de esa obligación. Por otro lado, también resulta contradictorio que la supuesta prestación de servicios cuya inexistencia fue declarada probada por la administración tributaria, pretenda tomarse como fundamento de una obligación a cuyo incumplimiento se le apareja la comisión de la infracción controvertida, y por la que se le impone una multa en función del supuesto montante de una cantidad ficticia.
Puesto que la conducta del recurrente en amparo, conforme a lo anterior, no debió, a mi juicio, reconducirse a la infracción prevista en el art. 201.1 LGT (incumplimiento de las obligaciones de facturación), no tendría sentido entrar en la discusión sobre la procedencia de la aplicación de los subtipos agravados, cuya aplicación requiere la previa concurrencia de la conducta básica. Por otro lado, la cualificación del art. 201.3 LGT se refiere a la emisión de facturas «con datos falsos o falseados«, lo cual es significativo porque implícitamente puede deducirse que el supuesto de «facturas falsas» no ha quedado mencionado –a diferencia de la explícita mención en otros preceptos del capítulo– porque el legislador ha sido congruente con su previsión de que las conductas infractoras básicas necesariamente requieren un precedente de transacción económica real. Por ello, no sería reconducible al precepto la falsedad documental de una operación que, en cuanto irreal, no sería fuente de una obligación de facturar. Pero la Sentencia de la que discrepo considera que la referencia a los «datos falsos o falseados» avala la inclusión de la confección de «facturas falsas».
Sin embargo, la factura falsa (en la que la falsedad afecta al propio documento por reflejar operaciones inexistentes) y la factura con datos falsos o falseados (en la que la falsedad afecta a algún dato de una operación real) son supuestos bien diferenciados a los que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye unas consecuencias jurídicas netamente distintas, y así viene refrendado por la doctrina jurídica en el campo tributario. Como señala el informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria de 28 de octubre de 2005, con referencia en su fundamentación a la doctrina de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, dentro de las falsedades documentales en relación a confección de facturas pueden darse dos situaciones: la expedición de facturas que reflejen operaciones totalmente inexistentes o ficticias que integraría un supuesto de falsedad documental cometida por particulares subsumible en el art. 390.1.2 CP, y la expedición de facturas referentes a operaciones reales pero con algún o algunos datos falsos o falseados, en los que concurre una falsedad ideológica no punible penalmente sancionable por el tipo previsto en el art. 201.3 LGT. Efectivamente, cuando el legislador al ocuparse de las infracciones tributarias ha querido distinguir las dos modalidades de conductas falsarias (separando la de falsear el documento respecto a la de alterar o falsear datos del contenido del documento) lo ha hecho expresamente, como se observa por ejemplo, con los «criterios de graduación de las sanciones», uno de los cuales es «el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados» [art. 184.3 b) LGT]; asimismo en la infracción prevista en el art. 191.2 a) y 3 a) LGT «por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación», que se agrava «[c]uando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados»; en la infracción contemplada en el art. 192 a) y 3 a) LGT «por incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones», que se agrava cuando «se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados; en la infracción prevista en el art. 193.2 a) y 3 a) LGT «por obtener indebidamente devoluciones» en la que ha distinguido claramente entre la factura o documento «falso» y la factura o documento «falseado».
La contemplación comparada de los referidos preceptos confirma que la ausencia de referencia en el art. 201.3 al uso de «facturas falsas» no es fortuito, sino deliberado y consecuente con el diseño del legislador del precepto en cuestión. Con la interpretación que se avala en nuestra Sentencia, se está subsumiendo dentro del art. 201 LGT una conducta que ni está en su letra ni el legislador quiso en momento alguno que estuviese contemplada, produciéndose así una extensión del contenido del precepto más allá de los estrictos límites que la garantía del principio de legalidad del art. 25.1 CE permite.
En suma, por todo ello, considero que debió estimarse la demanda de amparo, y, en consecuencia, declararse vulnerado el derecho del recurrente a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE).”
En el transcrito voto particular se emplea la expresión “retruécano”, la cual, a nuestro juicio, define a la perfección el pronunciamiento del TC, palabra esa que, según el diccionario de la RAE, significa, en su acepción 1, lo siguiente: “Inversión de los términos de una proposición o cláusula en otra subsiguiente para que el sentido de ésta última forme contraste o antítesis con el de la anterior”. En fin, da la impresión de ser esta STC una resolución que pertenece más al ámbito de la “política” tributaria que al del Derecho Constitucional.
José Ignacio Rubio de Urquía