Con motivo del conocimiento de una reclamación económico-administrativa deducida frente a la inadmisión de un recurso de reposición por extemporaneidad del mismo, el TEAC, en Resolución de 2 de julio de 2015 (reclamación 4855/2011), entrando en el fondo del asunto, ha formulado algunas consideraciones de cierto interés acerca de la motivación de los actos de imposición de sanciones tributarias.

El supuesto de hecho que interesa viene constituido por un caso en el que se dejan de ingresar retenciones practicadas, parte de las cuales, según advierte el sujeto pasivo posteriormente, sí habían sido ingresadas en plazo. En este contexto, el TEAC, en los FUNDAMENTOS DE DERECHO SEXTO, SÉPTIMO y OCTAVO de la Resolución de referencia, se pronuncia como sigue:

“Previamente, debemos recordar que el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, LGT, recoge la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, señalando:

«1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

(….)

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.»

En el apartado 2 del mismo precepto se señala que la infracción no será leve, cualquiera que sea su cuantía “c) cuando se haya dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta»; y en el apartado 4 se establece que “La infracción será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción».

En este caso, el ingreso de las sumas retenidas y no ingresadas no se efectuó dentro del plazo reglamentario para presentar las autoliquidaciones periódicas, tal como se desprende de la liquidación principal en su día practicada, y se reconoció por el recurrente en el resumen anual de retenciones modelo 189 correspondiente al ejercicio 2009, declarando unas retenciones practicadas superiores a las autoliquidadas. Por lo tanto, a la vista de los hechos que resultan del expediente, y teniendo en cuenta el precepto transcrito, la infracción ha sido correctamente calificada.

SÉPTIMO.- Entrando en las alegaciones concretas formuladas por el recurrente, hemos de comenzar analizando la motivación esgrimida por la Administración Tributaria a fin de probar que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones.

En relación con esta cuestión, el artículo 210.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que: “Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos”.

Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 76/90, de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), y más recientemente sostiene el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003):

“la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto … . Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (…), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE … . Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones … . En primer lugar, … porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; … Y el segundo de los argumentos … no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular» [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945), dice «[entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 ( RJ 2008, 7446) (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].”

El mismo Tribunal Supremo, concluye en sentencia de 12 de julio de 2010 (recurso de casación 480/2007), que:

“Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].”.

A este respecto, recuerda el Alto Tribunal que la motivación suficiente acerca de si resulta acreditada la concurrencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, debe resultar de la propia resolución sancionadora, en tanto que los tribunales cumplen una función de mero control de legalidad del acuerdo enjuiciado. Dice en su Sentencia de 6 de junio de 2008, que: “en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad”.

Corresponde, por tanto, a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, ya que, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

OCTAVO.-Una vez expuesto lo que antecede, en nuestro supuesto, y concretamente en relación con la motivación de culpa apreciada en la conducta del interesado, el acuerdo sancionador señala los siguientes elementos que determinan la culpabilidad del sujeto infractor:

“MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

La entidad, en el ejercicio 2009 ha dejado de ingresar retenciones practicadas por importe de 25.104,50 euros, por lo que ha cometido una infracción tributaria tipificada como tal en el artículo 191.4 de la Ley 58/2003 que establece expresamente que la infracción será muy grave, aunque no se hayan utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. En esta actuación al menos hay simple negligencia según establece el artículo 183 de la misma Ley donde establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Por otro lado no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de dicha Ley.”

De todo lo anterior, a juicio de este Tribunal no resulta plenamente satisfecha la obligación que en este ámbito se impone a la Administración Tributaria de motivar y exteriorizar las razones que le llevan a considerar que la actuación del sujeto pasivo en este extremo es merecedora de sanción, toda vez que se presume la culpabilidad en su conducta utilizando únicamente afirmaciones estereotipadas, aplicables a cualquier supuesto, sin hacer referencia a las circunstancias concretas apreciadas en su proceder. La Oficina Gestora únicamente describe la conducta y la califica como sancionable pero sin explicar los motivos por los que llega a dicha conclusión, basándose tan sólo en una fórmula genérica de que el comportamiento enjuiciado no se puede amparar en una interpretación razonable de la norma.

En conclusión, centrándonos en la motivación del elemento subjetivo contenida en el acuerdo sancionador, reproducida anteriormente en su integridad, hemos de concluir que tal motivación no puede admitirse como demostrativa de la culpabilidad del recurrente. Considerando además que en este supuesto, el contribuyente puso de manifiesto ante la Administración Tributaria el incumplimiento que se le imputa, mediante la presentación de la declaración resumen anual de retenciones en la que reconoce la falta de ingreso que luego se liquida, se estima que el acuerdo sancionador debió hacer referencia a las causas específicas por las que consideró que, a pesar de dicha circunstancia, la actuación incurría en negligencia.

En consecuencia, esta ausencia de argumentación y de análisis de las circunstancias expuestas: declaración en el resumen anual, retraso en el pago, funcionamiento de los mercados financieros, etc. determinan la estimación de las alegaciones del interesado sobre la falta de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador impugnado.”

Si la anterior doctrina se aplicara a rajatabla, la mayor parte de los actos de imposición de sanciones deberían ser anulados, eso sí, siempre que el sujeto infractor dispusiera de tiempo, paciencia y medios suficientes para litigar, lo que no suele ocurrir.

José Ignacio Rubio de Urquía