Al conocer de un recurso en el que el demandante había planteado una pluralidad de cuestiones, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha tenido la oportunidad de pronunciarse acerca de la alegada caducidad de un procedimiento de comprobación limitada del IRPF del actor, pronunciándose, en el FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO de su Sentencia de 7 de julio de 2015 (recurso nº 473/2013), como sigue:
“Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la caducidad del procedimiento de gestión tributaria.
En el escrito de contestación a la demanda se niega que haya prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación, pero el recurrente no ha invocado la prescripción de tal derecho, sino la caducidad del procedimiento de gestión, que tiene un fundamento distinto y se regula en normas diferentes.
Dicho esto, la Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945), General Tributaria, dispone en su art. 104.1 que el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, si bien, cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses, añadiendo que en los procedimientos iniciados de oficio el plazo se contará desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. El apartado 2 del indicado precepto legal establece que los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. Además, el apartado 4 del mismo artículo proclama que en los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos, pero en ausencia de regulación expresa, en los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se producirá la caducidad del procedimiento. Por último, el apartado 5 del citado artículo proclama: «Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones», añadiendo seguidamente que «dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley «.
Por otra parte, el art. 139.1.b) de la LGT establece que el procedimiento de comprobación limitada terminará «por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción».
En el presente caso, la Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada (referencia NUM002) mediante requerimiento notificado el 16 de abril de 2010, pues si bien en el expediente remitido a la Sala no figura dicha notificación -por lo que no está documentado el día en que se practicó-, tal fecha figura en el acuerdo que practicó la liquidación y es aceptada por el actor en la demanda.
En consecuencia, la duración del citado procedimiento de gestión no podía exceder de seis meses, a contar desde el día 16 de abril de 2010, produciéndose la caducidad del procedimiento una vez transcurrido ese plazo sin notificarse la resolución final.
Es cierto que, de acuerdo con el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo de dicho plazo. Ahora bien, para apreciar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario por retraso en el cumplimiento de requerimientos es necesario que la Administración tributaria advierta previamente al interesado de las consecuencias de tal demora a efectos de computar el plazo de duración del procedimiento (art. 104 del Real Decreto 1065/2007 ( RCL 2007, 1658)) y, además, la dilación tiene que ser imputada al obligado tributario por el órgano que tramita el procedimiento de comprobación, pues así se desprende de la normativa que regula esta cuestión. En concreto, el art. 102.4 del Real Decreto 1065/2007 obliga a documentar en el expediente las dilaciones no imputables a la Administración, y el art. 102.6 reconoce al obligado tributario el derecho a conocer, durante la tramitación del procedimiento, el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de periodos de interrupción y de dilación, con indicación de las fechas de inicio y fin de cada una de ellas.
Esa competencia del órgano de gestión o de inspección resulta también de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que para apreciar la concurrencia de una dilación no sólo exige el transcurso del tiempo, sino igualmente un elemento teleológico consistente en que la demora impida continuar con normalidad el desarrollo de la comprobación tributaria, a cuyo efecto la Administración debe justificar que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, y por ello hay que huir de criterios automáticos ya que no todo retraso constituye una dilación imputable al contribuyente (v. sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 ( RJ 2011, 495 ), recurso de casación nº 485/2007 ).
En este caso, en el requerimiento inicial de aportación de documentación de 6 de abril de 2010, presentado por la parte actora con el escrito de demanda, se indica expresamente:
«Para la atención de este requerimiento podrá acudir personalmente o por medio de representante, debiendo éste acreditar su representación, a la oficina arriba indicada, a las 09:00 horas del día 21 de Abril de 2010 o remitir por correo o fax la documentación solicitada, en el plazo de DIEZ días hábiles (no se computarán ni domingos ni festivos) contados desde el día siguiente al de la recepción de este escrito.»
Y en la información adicional se añade:
«Le informamos que la falta de atención de este requerimiento en el plazo y la forma señalados puede ser considerada como una infracción tributaria de las clasificadas como «graves», sancionable con una multa pecuniaria».
En consecuencia, la Oficina Gestora no cumplió la obligación de informar al contribuyente de las consecuencias derivadas de la falta de atención del aludido requerimiento a los fines que nos ocupan, que es una exigencia a la que la norma supedita la existencia de la dilación. Y en el indicado expediente tampoco figura documentada ninguna dilación imputable al contribuyente.
Además, ni en el acuerdo que practicó la aludida propuesta de resolución ni en el que posteriormente aprobó la liquidación impugnada se imputó ninguna dilación al obligado tributario.
Por todo ello, no se puede excluir ningún periodo del plazo de duración del procedimiento de comprobación limitada, que se prolongó desde el día 16 de abril de 2010 hasta el 10 de noviembre del mismo año, de manera que concurre la caducidad alegada en la demanda al haber transcurrido el plazo legal de seis meses sin que hubiese sido notificada la liquidación, por lo que, sin necesidad de analizar los motivos de impugnación de fondo invocados en la demanda, debe anularse este acto administrativo así como la sanción que deriva del mismo, que carece de cobertura jurídica, reconociendo el derecho del actor a la devolución de las cantidades satisfechas en virtud de los actos anulados, más el interés de demora desde la fecha del ingreso.”
Terminábamos la NOTA DE ACTUALIDAD 149 (9-9-2015), relativa a la necesidad de motivación suficiente de las sanciones tributarias, apuntando que si la doctrina del TEAC allí considerada “se aplicara a rajatabla, la mayor parte de los actos de imposición de sanciones deberían ser anulados, eso sí, siempre que el sujeto infractor dispusiera de tiempo, paciencia y medios suficientes para litigar, lo que no suele ocurrir”.
Pues bien, vistos los pronunciamientos del TSJ de Madrid más arriba transcritos, ahora decimos que si la doctrina expuesta se aplicara a rajatabla, muchas de las imputaciones a los obligados tributarios de dilaciones en el cumplimiento de requerimientos serían invalidadas, de suerte que otros tantos procedimientos tributarios desembocarían en declaraciones de caducidad.
José Ignacio Rubio de Urquía