Vamos a pensar, por aquello de tener ocurrencias estos días, que los tributos en general, y los tributos locales y autonómicos en particular, someten a gravamen siempre manifestaciones de capacidad económica cierta, sea real o potencial, y que no someten a gravamen nunca, en consecuencia, situaciones inexpresivas de esa capacidad, es decir, capacidades inexistentes, virtuales o ficticias, pues ello sería inconstitucional, y ningún Ente titular de potestad tributaria, Estado, Comunidad Autónoma, Provincia o Municipio, toleraría contar entre sus tributos propios ninguno contaminado con esa tacha, faltaría más.

En ese contexto, el COVID-19, entre otros muchos desastres, ha obligado a adoptar medidas que, en lo que aquí interesa, se han traducido en el cese inmediato, total y más o menos prolongado de gran número de actividades de todo tipo, cuyo ejercicio ha venido constituyendo la fuente de una pluralidad de manifestaciones de capacidad económica sujetas a gravamen, lo que resulta ser especialmente significativo en el ámbito de los tributos locales, así como en algunas parcelas del ámbito de los tributos autonómicos.

Cegadas, pues, muchas fuentes de capacidad económica sobre las que los Entes locales vienen estableciendo y exigiendo tributos propios, no es impertinente indagar acerca de si lo que han sido hasta ahora manifestaciones de capacidad económica ciertas han devenido, por efecto del cese de actividades, en situaciones inexpresivas de capacidad económica no susceptibles de gravamen; y tampoco es impertinente indagar acerca de las posibilidades de actuación en un contexto, en su caso, de capacidad económica cierta trocada en inexistente.

La determinación de la primera de las cuestiones señaladas nos lleva a rastrear el sistema tributario local, centrando la atención en los cinco impuestos municipales y, a grandes rasgos, en las dos modalidades de tasas, así como en el sistema tributario de las CCAA, centrando la atención en el Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC), que nos sirve de ejemplo.

A). COVID-19 y capacidad económica en el ámbito de los impuestos municipales.

a). IBI. En la medida en que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles somete a gravamen la titularidad de dichos bienes, la capacidad económica puesta de manifiesto por la referida titularidad se mantiene cierta, pues el cese de actividades en nada ha alterado el “statu quo” hasta ahora existente en ese ámbito material.

b). IAE. Muy distintas, sin embargo, son las cosas en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributo éste que somete a gravamen, precisamente, la capacidad económica que pone de manifiesto el ejercicio de dichas actividades. En consecuencia, el cese obligado de la actividad, impuesto al sujeto pasivo por causas ajenas a su esfera personal, se traduce en una pérdida efectiva de capacidad económica cierta, desaparece la capacidad económica real y/o potencial, generándose una situación inexpresiva de capacidad económica, una situación de capacidad económica inexistente, virtual o ficticia.

c). IVTM. En el ámbito del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, el panorama es muy similar al descrito respecto del IBI, pues aquel impuesto se configura como un tributo patrimonial que grava la titularidad de los vehículos aptos para circular por las vías públicas. No sujeta a gravamen ese tributo, pues, la circulación de los vehículos, como sí hacía su precedente vigente hasta 1988 -el “Impuesto Municipal sobre la Circulación de Vehículos”-, en cuyo caso sí habría sido posible identificar situaciones inexpresivas de capacidad económica, dado que a raíz del COVID-19 se han adoptado medidas de restricción drástica de la circulación de vehículos.

d). ICIO. Tampoco apreciamos que el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras se haya visto afectado directamente, desde la perspectiva de la capacidad económica que el tributo somete a gravamen, por las medidas adoptadas en razón al COVID-19. Es cierto que dichas medidas han supuesto el cese de determinadas obras durante algún tiempo, pero no es menos cierto que la consumación de la construcción, instalación u obra es circunstancia suficientemente expresiva de la capacidad económica cierta gravada. Conclusión diferente podría alcanzarse, quizá, en los casos en los que se pudiera acreditar que las medidas COVID-19 han impedido por sí mismas la realización de la construcción, instalación u obra, casos estos merecedores de estudio.

e). IIVTNU. Vamos a dejar tranquilo al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pues no es poco lo que el “pobre” ya tiene encima, bien ganado a pulso, eso sí. Solo decir que las medidas COVID-19 en nada han alterado la materialidad de la capacidad económica que pone de manifiesto la transmisión de terrenos, lo que no se debe confundir con la circunstancia, a comprobar en un futuro no lejano, de que la pandemia haya provocado un descenso del valor de dichos terrenos, como ya lo hizo la crisis de 2008.

Así las cosas, en el ámbito de los impuestos municipales, solo en el IAE advertimos grandes bolsas de capacidad económica cierta devenida en ficticia a causa de las medidas COVID-19; y advertimos la posibilidad de ese mismo fenómeno en el ICIO, pero solo en supuestos a acreditar.

B). COVID-19 y capacidad económica en el ámbito de las tasas locales.

Procedemos al rastreo a groso modo de las tasas locales en sus dos modalidades -tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público; tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades administrativas-, y vemos en qué casos puede haberse generado una situación de capacidad económica ficticia.

a). Tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. Nos basta con seguir la relación abierta de supuestos recogida en el artículo 20.3 LHL, de la que, a grandes rasgos, resulta que han quedado desprovistas de capacidad económica cierta todas aquellas situaciones en las que los sujetos pasivos han visto impedido el uso del dominio público por las medidas adoptadas a causa del COVID-19.

Son especialmente significativos los supuestos de ocupación de terrenos con mesas, sillas, tribunas, tablados y otros elementos análogos; de instalación de quioscos en la vía pública; y de instalación de puestos, barracas, casetas de venta, espectáculos, atracciones o recreo.

b). Tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades administrativas. Podemos afirmar que, con carácter general, las medidas adoptadas a causa del COVID-19 no han determinado la suspensión de la prestación de servicios públicos ni la realización de actividades administrativas, y que en aquellos casos en los que la suspensión sí se ha producido, no se habrá exigido, lógicamente, el pago de tasa alguna. En consecuencia, y con igual carácter general, la pérdida de capacidad económica cierta solo se habrá producido en los casos en los que, habiéndose exigido el pago de la tasa, se haya dejado de prestar el servicio público o la actividad administrativa correspondiente.

C) COVID-19 y capacidad económica en el ámbito del IGEC.

El IGEC está implantado actualmente, con diversa regulación, en las Comunidades Autónomas de Cataluña, Asturias y Aragón y en la Comunidad Foral de Navarra. En concreto, la capacidad económica sometida a gravamen en cada caso es la siguiente:

a). En el caso del IGEC catalán, la formulación legal de su objeto es la siguiente: “Este impuesto grava la singular capacidad económica que concurre en determinados establecimientos comerciales como consecuencia de estar implantados en grandes superficies, ya que esta circunstancia puede generar externalidades negativas en el medioambiente, con un coste que estos establecimientos no asumen”.

Obviamente, el cierre obligatorio de los grandes establecimientos comerciales catalanes elimina por completo toda capacidad económica sometida a gravamen.

b). En el caso del IGEC asturiano, la formulación legal de su objeto es la siguiente: “Este impuesto grava la singular capacidad económica que concurre en determinados establecimientos comerciales como consecuencia de estar implantados como grandes superficies, en la medida en que esta circunstancia contribuye de una manera decisiva a tener una posición dominante en el sector y genera externalidades negativas en el territorio y el medio ambiente, cuyo coste no asumen”.

Es una formulación sustancialmente idéntica a la del IGEC catalán, de suerte que también en este caso el cierre obligatorio de los grandes establecimientos comerciales elimina por completo toda capacidad económica sometida a gravamen.

c). En el caso del IGEC Aragonés (cuyo acrónimo es IDMGAV) la formulación legal de su objeto es la siguiente: “El Impuesto sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta tiene por objeto gravar la concreta capacidad económica manifestada en la actividad y el tráfico desarrollados en establecimientos comerciales que, por su efecto de atracción al consumo, provoca un desplazamiento masivo de vehículos y, en consecuencia, una incidencia negativa en el entorno natural y territorial de la Comunidad Autónoma de Aragón”.

También en este caso estamos ante una formulación sustancialmente idéntica las dos anteriores, con lo que reiteramos lo allí dicho.

d). Por último, en el caso del IGEC navarro, la formulación legal de su objeto es la siguiente: “El impuesto grava la capacidad económica de los grandes establecimientos comerciales que producen externalidades negativas al no asumir los costos económicos y sociales que afectan a la vida colectiva, particularmente en el tejido y actividades de los núcleos urbanos, en la ordenación del territorio, en el medio ambiente y en las infraestructuras”.

Es una formulación prácticamente idéntica a la del IGEC catalán, de donde, como en aquel caso, el cierre obligatorio de los grandes establecimientos comerciales navarros elimina por completo toda capacidad económica sometida a gravamen.

Vemos, en fin, que las medidas adoptadas a causa del COVID-19 han generado situaciones inexpresivas de capacidad económica: en el ámbito del IAE, en los casos en los que se haya impedido el ejercicio de la actividad; en el ámbito del ICIO, cuando se pueda acreditar que dichas medidas han impedido por sí mismas la realización de construcciones, instalaciones u obras; en el ámbito de las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en todas las situaciones en las que los sujetos pasivos han visto impedido el uso del dominio público; en el ámbito de las tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades administrativas, en los casos en los que, habiéndose exigido el pago de la tasa, se haya dejado de prestar el servicio público o la actividad administrativa correspondiente; y en el ámbito del IGEC, cuando se haya impedido la apertura de los establecimientos comerciales.

Así, ante situaciones evidentes de capacidad económica cierta trocada en capacidad económica ficticia, nos cabe entrar en la segunda de las cuestiones planteadas al comienzo de estas líneas, en el sentido de cómo actuar frente a ello. Dado que el tributo entraña una relación entre dos partes, la activa y la pasiva, dicho actuar se puede considerar desde las dos perspectivas.

Desde la perspectiva del sujeto activo de la relación tributaria, corresponde al Ente impositor adoptar las medidas necesarias para evitar que los tributos en cuyos ámbitos han surgido zonas de incapacidad económica continúen operando en esas zonas. Estas medidas no pueden considerarse ayudas, sino actuaciones de restauración de la constitucionalidad en la exacción de los tributos concernidos. Junto a ellas, el Ente impositor puede adoptar, claro está, otras medidas susceptibles de ser calificadas como ayudas, que, no siendo exigencias de los principios constitucionales informantes del caso, vengan a paliar los efectos de la pandemia.

Desde la perspectiva del sujeto pasivo afectado, surge a favor del mismo el derecho a solicitar la inacción tributaria del Ente impositor a fin de que cese el gravamen sobre las zonas inexpresivas de capacidad económica cierta. En otro caso, el sujeto pasivo tendrá derecho a exigir de la Administración tributaria la devolución de los ingresos indebidamente realizados, siendo el problema principal en este orden la cuantificación del importe a devolver.

El COVID-19 ha abierto un pequeño-gran-boquete en las arcas públicas, que irá acompañado de mayor o menor litigiosidad dependiendo de las actuaciones de oficio que se lleven a cabo para restaurar la constitucionalidad en la exacción de los tributos afectados.

José Ignacio Rubio de Urquía