De tanto en tanto surge algo nuevo en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en esta ocasión referido a la incidencia en el tributo del principio de no confiscatoriedad. Dado lo prolongado del culebrón “plusvalía municipal”, sirvámonos de escritos anteriores a modo de recapitulación previa.
*Dijimos al comienzo:
“A lo largo de los últimos años, con ocasión de la pérdida de valor real de los bienes inmuebles puesta de manifiesto en las transmisiones onerosas de los mismos, se han ido acumulando pronunciamientos judiciales de distinto contenido y alcance en relación con el Impuesto Sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Plusvalía Municipal, algunos de los cuales han llegado al Tribunal Constitucional por el cauce de la cuestión de inconstitucionalidad, en los que, en esencia, se han venido a discutir tres aspectos distintos del régimen legal del Impuesto, a saber:
-la realización, o no, del hecho imponible del tributo en el supuesto de pérdida real de valor del bien inmueble transmitido;
-la validez de las normas establecidas para el cálculo de la base imponible;
-y la imposibilidad legal de probar la pérdida de valor experimentada.
De las distintas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante el Tribunal Constitucional, hasta la fecha, éste se ha pronunciado sobre dos de ellas: la primera planteada respecto de la Norma Foral 16/1989, reguladora del impuesto en el Territorio Histórico de Guipúzcoa, sobre la que ha recaído la STC 16/2017, de 16 de febrero de 2017 (BOE de 25 de marzo de 2017); y la segunda planteada respecto de la Norma Foral 46/1989, reguladora del impuesto en el Territorio Histórico de Álava, sobre la que ha recaído la STC 37/2017, de 1 de marzo de 2017 (BOE de 7 de abril de 2017).
En esencia, ambas resoluciones se pronuncian sobre las mismas cuestiones, por lo que pueden ser contempladas unitariamente. Así:
Lo primero que ha de quedar claro es que los pronunciamientos en cuestión se circunscriben a los Territorios Históricos de Guipúzcoa y Álava, de suerte que la regulación del Impuesto en Vizcaya, Navarra y territorio común no ha sido alcanzada, a ningún efecto, por ninguna de las dos SSTC que se consideran, por lo que en dichos territorios el Impuesto debe continuar siendo aplicado como hasta ahora.
Ha de quedar claro, en segundo lugar, que las declaraciones del Tribunal Constitucional no alcanzan a la regulación del hecho imponible del Impuesto, con lo que éste sigue sometiendo a gravamen el incremento, sin mayor especificación, del valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de los mismos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio sobre los referidos terrenos.
Aún más, las declaraciones del Tribunal Constitucional tampoco alcanzan a las reglas de valoración de los terrenos referidas a los supuestos de constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio; ni alcanzan a las reglas de valoración referidas a los supuestos de constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho a realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie; ni alcanzan, en fin, a las reglas de valoración referidas a los supuestos de expropiación forzosa.
Sí alcanzan las declaraciones de referencia, sin embargo, a la preceptuación que imposibilita la acreditación por el sujeto pasivo de la pérdida de valor del terreno experimentada a lo largo del periodo sujeto a gravamen, pero en cuanto que tal preceptuación contraviene el mandato de contribución al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo a la capacidad económica, no en cuanto que entraña una vulneración del derecho a la defensa.
Así las cosas, y dicho sea resumidamente, El Tribunal Constitucional declara que los tributos pueden someter a gravamen manifestaciones de riqueza reales o potenciales, pero no manifestaciones de riqueza ficticias o inexistentes, considerando que la operatividad del Impuesto en los supuestos en los que no existe incremento real del valor del terreno, o en los que existe disminución real de ese valor, contraviene el principio de capacidad económica proclamado en el artículo 31.1 CE. El propio Alto Tribunal concluye su declaración como sigue:
“A la vista de lo que antecede, es necesario precisar que, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar, la titularidad de un bien inmueble urbano (no arrendado) supone la manifestación de una capacidad económica que conecta con la atribución de un rendimiento potencial a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 6), de la misma manera que lo hace, por ejemplo, la titularidad de una finca rústica a efectos del impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13) o el mero ejercicio de una actividad económica en relación con el impuesto municipal sobre actividades económicas (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 4). En consecuencia, es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto. Ahora bien, una vez hecha la precisión que antecede, es importante tener presente que una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar «porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que –como hemos venido señalando– dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5).
Pues bien, no cabe duda de que los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente «de acuerdo con su capacidad económica» (art. 31.1 CE). Así las cosas, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE. Hemos de insistir en que, aunque el legislador ordinario goza de una amplia libertad de configuración normativa, su ejercicio debe efectuarse dentro del marco que la propia Constitución delimita, y, concretamente y como hemos señalado con anterioridad, con respeto al principio de capacidad económica al que llama el art. 31.1 CE, como fundamento de todo impuesto. De este modo, aunque el legislador establezca impuestos que «estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4), como puede ser, en el caso que nos ocupa, dar cumplimiento a la previsión del art. 47 CE, en ningún caso puede hacerlo desconociendo o contradiciendo el principio de capacidad económica (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3), degenerando su originaria libertad de configuración en una indeseable arbitrariedad al gravarse «en todo o en parte rentas aparentes, no reales» [SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5 c), y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8].
En definitiva, el tratamiento que los -preceptos enjuiciados- otorgan a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carece de toda justificación razonable en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, se están sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1. De esta manera, los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor.”
Ahora bien, ¿quién, cuándo y cómo se determina que una concreta transmisión de un terreno no pone de manifiesto un incremento real del valor del terreno transmitido? Es este uno de los aspectos más espinosos de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional que nos ocupan, respecto del cual el propio Tribunal ha establecido lo siguiente:
“Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, debe dejarse bien sentado que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. En consecuencia, deben declararse inconstitucionales y nulos los arts. . . . , únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los sujetos pasivos que puedan acreditar esta circunstancia.
Por último, debe señalarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.”
En la medida, pues, en que no se puede saber todavía cuándo se está ante un supuesto de no incremento real del valor del terreno, la declaración de inconstitucionalidad referida es completamente inoperante, al menos de momento. Corresponde ahora al legislador, a partir de esa declaración de inconstitucionalidad, llevar a cabo la reforma del Impuesto, con la profundidad que determine, y, en todo caso, establecer las reglas necesarias para saber en cada supuesto si se ha producido, o no, el incremento de valor del terreno gravable, el incremento real del valor del terreno.
Una vez en vigor la reforma que se apruebe, ¿resultará ésta de aplicación a las transmisiones de terrenos realizadas con anterioridad? De momento podemos especular, solo especular, con una suerte de retroacción tácita de la norma que se apruebe operada por efecto del alcance temporal de la declaración de inconstitucionalidad.
(……)”
Como ya se advirtió entonces, muchos aspectos del “asunto” quedaron sin resolver.
*Más tarde, dijimos:
“Desde la promulgación de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en 1988, el encauzamiento fiscal del mandato según el cual la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos (art. 47 CE), se ha llevado a efecto por medio del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), cuyo hecho imponible ha estado constituido desde entonces, y lo sigue estando, por el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos, por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre dichos terrenos (art. 104.1 LHL).
Es cierto que el tenor literal de semejante configuración del hecho imponible del IIVTNU permite interpretar que el nacimiento de la correspondiente obligación de contribuir solo se produce si de la transmisión o constitución de los indicados derechos resulta un incremento real del valor del terreno; pero no es menos cierto, voluntarismos aparte, que la regulación de la base imponible del impuesto (art. 107 LHL), la que ha estado vigente hasta el 15 de junio de 2017, impedía alcanzar esa conclusión y preveía como único resultado posible el afloramiento de un incremento de valor legalmente presumido y medible, medible a partir del valor catastral del terreno en el momento de la transmisión y de los porcentajes sobre ese valor catastral fijados por la norma en función del número de años integrantes del periodo de generación de la plusvalía.
Dejando a un lado el debate principal, el que se suscita en torno a la fundamentación teórica del gravamen de las supuestas “plusvalías urbanísticas”, que no deja de ser un debate ideológico, pero que la realidad del tráfico político corriente ha reducido a una mera discusión en torno a una vulgar decisión de pseudopolítica recaudatoria, la polémica en torno al IIVTNU, que ha acompañado a éste desde su entrada en vigor, si bien se ha intensificado y adquirido proporción de polémica con trascendencia en los Tribunales con ocasión de “La Crisis”, se ha centrado en torno a dos cuestiones distintas, a saber: de un lado, la constitucionalidad de la exacción del impuesto cuando la transmisión del terreno no pone de manifiesto un incremento de valor real; y de otro, la constitucionalidad de las reglas establecidas por la Ley para fijar el aumento de valor puesto de manifiesto y determinar la base imponible del tributo.
Manteniendo la doctrina establecida en las SSTC 26/2017 y 37/2017, referidas éstas al debate sobre la constitucionalidad de las Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana aplicables en los Territorios Históricos de Guipúzcoa y Álava, respectivamente, el Tribunal Constitucional, mediante STC 59/2017, y en relación a la normativa reguladora del tributo aplicable en Territorio común, ha establecido, en esencia, los pronunciamientos siguientes:
El IIVTNU no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual.
El IIVTNU es contrario al texto constitucional, en su configuración actual, únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión.
En consecuencia, se declara la inconstitucionalidad de los apartados 1 y 2.a) del artículo 107 LHL, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.
También se declara la inconstitucionalidad del artículo 110.4 LHL, pues impide a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.
La forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
En suma: 1. La regulación de la base imponible del tributo (art. 107.1 y 2.a) LHL) es inconstitucional, pero solo en la medida que somete a gravamen incrementos de valor ficticios, no reales ni potenciales. 2. La regulación del régimen de gestión del impuesto (art. 110.4 LHL) es inconstitucional por impedir acreditar la inexistencia de incremento de valor. 3. La forma de determinar la existencia o inexistencia de incremento de valor corresponde exclusivamente al legislador. Consiguientemente, las dos cuestiones que estaban en el origen de la polémica han quedado resueltas como sigue: 1ª. El sometimiento a gravamen de situaciones que no ponen de manifiesto un incremento de valor del terreno transmitido es inconstitucional. 2ª. Las reglas establecidas por la Ley para fijar el aumento de valor puesto de manifiesto y determinar la base imponible del tributo no incurren en inconstitucionalidad.
La disparidad de criterios a la hora de interpretar el alcance de la declaración de inconstitucionalidad reseñada, que ha tenido divididos en dos bloques a los Tribunales Superiores de Justicia, ha sido superada por la recientísima STS 1163/2018, de 9 de julio de 2018 (casación 6226/2017), en la que el Tribunal Supremo ha establecido, en esencia, los pronunciamientos siguientes:
De una adecuada interpretación de la declaración de inconstitucionalidad en cuestión se infieren dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y107.2 a) LHL; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 LHL es total; ES DECIR, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IMPUESTO en ciertos casos (STS 1163/2018, FD 4º, párrafo segundo).
De tal interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad que nos ocupa resultan, en esencia, tres corolarios: 1º. Una vez anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 LHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU. 2º. Una vez demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución. 3º. En caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) LHL, que han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor (STS 1163/2018, FD 5º, párrafo primero).
Añade a lo anterior el Tribunal Supremo (STS 1163/2018, FD 5º, párrafo segundo):
Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que aquí interesa, ha sido puesto de relieve por el Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en el ATS de admisión de 30 de octubre de 2017. Así, en la citada STC el Tribunal constitucional concluye que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedirá los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica, precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y en el citado ATS de Admisión, posterior a la declaración de inconstitucionalidad, El Tribunal Supremo, presuponiendo que pesaba «sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU», consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.
Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU puede el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla , como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas, cuyo valor probatorio sería equivalente al que el propio Tribunal Supremo atribuye a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en las SSTS de 23 de mayo de 2018 (casación 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (casación 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 (casación 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir, sin oponer reparo alguno, que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.
Una vez aportada por cualquier medio, por el obligado tributario, la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos de la LHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso- administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
En orden a la acomodación de la regulación del IIVTNU a la doctrina del Tribunal Constitucional, transita por las Cortes Generales una Proposición de Ley que pretende, (……).
Es de advertir, empero, que ni la STC 59/2017, ni la STS 1163/2018, ni la norma legal que surja de la Proposición de Ley, si es que surge en términos iguales o análogos a los pretendidos, zanjan la polémica a que venimos haciendo referencia, en la que cabría identificar, todavía, varios ámbitos de oscuridad, de entre los que apuntamos los dos siguientes, íntimamente relacionados entre sí:
La enorme incongruencia que supone acudir a valores reales para determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno, mientras que se acude a un valor administrativo -valor catastral- corregido en función de la extensión del periodo de generación de la plusvalía -coeficientes- para medir el importe del incremento de valor producido. No será fácil, sin embargo, combatir tan grosera incongruencia, pues la misma encuentra pleno apoyo en la doctrina constitucional sentada al respecto, ya que, de un lado, se ha declarado la inconstitucionalidad de la exacción del impuesto en los casos de inexistencia de incremento real de valor del terreno, mientras que, de otro, se ha declarado la constitucionalidad de las reglas de determinación del incremento de valor.
La no menos enorme incongruencia de someter a gravamen todo incremento real de valor del terreno, por escaso que sea, valorándolo, seguidamente, no en función de su importe, sino en función de la extensión del periodo de generación de la plusvalía. En este caso, el Tribunal Supremo no da por zanjada la cuestión, pues al final del párrafo primero del FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO de su STS 1163/2018, se puede leer: “En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE (RCL 1978, 2836) . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017”.
En realidad, ambas situaciones traen causa de un mismo error de planteamiento, el cometido, a nuestro juicio, por el Tribunal Constitucional al resolver la polémica en torno a la constitucionalidad del IIVTNU. En efecto, desde el momento en que se prescinde, como así ha sido de facto, del presunto fundamento teórico del gravamen de las denominadas “plusvalías urbanísticas”, y desde el momento en que se recurre a valores reales para determinar la existencia o no de un aumento de valor del terreno transmitido, carece de todo sentido el mantenimiento a ultranza de un régimen administrativo de medición del incremento de valor producido, basado en la extensión del periodo de generación de la plusvalía.
(……)
Sea como fuere, lo único cierto es que en este momento, y hasta que entre en vigor la reforma del IIVTNU, los Ayuntamientos que tienen establecido el impuesto están obligados a exigirlo con arreglo a su respectiva Ordenanza fiscal, y son los sujetos pasivos los que tienen que acreditar, en el seno del correspondiente procedimiento tributario, y por cualquier medio admisible en Derecho, la inexistencia de incremento de valor en la transmisión del terreno, la forma de cuya acreditación variará en razón, principalmente, del régimen de exacción del tributo en cada caso, bien mediante autoliquidación, bien mediante declaración a liquidar por la Administración tributaria.
Esta cometa tiene tanto hilo que todavía queda mucho por echar.”
¡Y sí tenía hilo la cometa!
*Más recientemente, dijimos:
“(……)
Y así está siendo, efectivamente, muestra de lo cual es el hilo que acaba de soltar el Tribunal Supremo en su STS 123/2019, de 5 de febrero, al resolver un recurso de casación en el que la Sentencia impugnada aboga por la conocida como interpretación “maximalista” de la STC 59/2017, y en el que se suscita como cuestión adicional si en la instancia y en la apelación se había probado o no la existencia de una minoración de valor del terreno en el momento de su transmisión.
Dado que la mayor parte de la STS 123/2019 es transcripción de la anterior STS 1163/2018, utilizamos como contexto en el que insertar la nueva aportación del Tribunal Supremo lo dicho en escritos anteriores, a saber -véase más arriba-:
(…..)
En ese contexto, la STS 123/2019 vuelve a rechazar la interpretación “maximalista” de la declaración de inconstitucionalidad establecida por el TC, sostenida en este caso por el Tribunal de apelación, a cuyo efecto se remite a su STS 1163/2018, y entra a considerar la curiosa cuestión de si se ha probado o no la inexistencia de incremento de valor en la transmisión del terreno, todo lo cual hace en los términos siguientes (FFDD 3º y 4º):
“TERCERO
Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA (RCL 1998, 1741), procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio último.
Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en «[…] Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales (RCL 2004, 602, 670) , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (RTC 2017, 59) , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia…», hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo.
CUARTO
Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Es en la resolución de las cuestiones suscitadas en este recurso de casación donde esta sentencia debe diferir -por pura coherencia, fundada en la inversión de las posiciones procesales, fruto a su vez del sentido de los respectivos fallos- de la respuesta contenida en la sentencia a la que continuamente nos venimos refiriendo, pues, como arriba indicamos, la aquí impugnada anula las liquidaciones del IIVTNU, por considerar que, al margen de la situación concreta de ganancia o pérdida patrimonial experimentada con ocasión de la transmisión del inmueble, dato del que abiertamente prescinde, el impuesto no podía ser exigido por haber perdido vigencia total el precepto legal habilitante del gravamen. En otras palabras, la sentencia aquí impugnada es el exponente claro de la que hemos venido a considerar la mal llamada tesis maximalista, pues aún descartando el uso de la expresión, la recogemos al menos para facilitar la comprensión de su sentido y alcance.
Como hemos señalado en los antecedentes, la parte recurrida alega que sentencia impugnada estima el recurso de apelación de ESPACIO no «como consecuencia de que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales (RCL 2004, 602, 670) hayan sido expulsados del ordenamiento jurídico ( STC 59/2017 ) y, en consecuencia, no existe forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible del impuesto, sino que, tal y como se desprende con rotundidad del considerando sexto de la misma, lo que entiende el Tribunal de apelación es que sí que se ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía del terreno, no procediendo el gravamen por ausencia de capacidad económica» (pág. 3 del escrito de oposición; se reitera en las págs. 4, 5, 6, 7 y 8).
No podemos coincidir con semejante conclusión. Ya hemos reflejado que, según la sentencia impugnada, la consecuencias de la afirmación del Tribunal Constitucional según la cual los artículos 107.1 , 107.2 a) y 110.4 del TRLHL «son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor» son: (i) que los citados preceptos «han sido expulsados del ordenamiento jurídico», (ii) que «no existe forma de determinar la base imponible del impuesto», y (iii) que la coletilla «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor» «debe interpretarse en el sentido de que el sistema no es intrínsecamente inconstitucional pero el legislador debe hacer las modificaciones pertinentes para que no sea posible gravar minusvalías o arbitrar otro sistema».
Además, es precisamente al final del FD 6º, que cita la parte recurrida, cuando la Sala de instancia, después de hacer mención a la prueba, subraya que «una vez expulsados del ordenamiento jurídico los artículos 107.1, 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales , no hay forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible».
Ello nos conduce a las declaraciones siguientes, que vamos a fundamentar en lo declarado con valor de doctrina, y ampliamente transcrito, en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 (RJ 2018, 3952), pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017:
1) La sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 24 de octubre de 2017 – recurso de apelación núm. 61/2016 , interpuesto-, debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al afirmar que «(tales artículos) …a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial».
2) Por otro lado, hemos señalado que la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 6 de Valencia de 3 de mayo de 2016 , declara que la actora «no aporta pericial acreditativa de una minusvalía del terreno, sino que, sin aportar la escritura de adquisición del terreno en el año 2000, calcula el supuesto valor de este, aplicando sobre el declarado valor de adquisición del mismo, el coste de la urbanización de este, para la ulterior construcción del centro comercial, comparando dicha suma con el supuesto valor de venta del terreno, calculado este, aplicando sobre el valor de venta del centro comercial (venta que se hizo junto a la transmisión en la misma escritura de otro centro comercial en Gandía y unos terrenos) un porcentaje que considera corresponde sólo al terreno, al desglosar el coste de adquisición y urbanización de los terrenos, el coste de edificación y el coste dotación necesaria de todo tipo para la explotación, y de este forma considera que el precio de adquisición del terreno más coste de urbanización, fue de 4.404.890,23 euros y el precio de venta del terreno fue de 2.218.585,82 euros, obteniendo una minusvalía de -2.186.274,41 euros» (FD 1º).
Y también hemos recalcado que, por el contrario, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana aquí cuestionada declara lo siguiente: «La sentencia pone de relieve que la parte apelante no ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía de terreno. La prueba pericial existe, baste examinar los folios 78 y siguientes del proceso donde el perito D. José Ignacio (Profesor titular de derecho financiero y tributario de la Universidad de Valencia) emite su informe, se complementa con informe sobre el coste de adquisición que presenta el Administrador de Espacio Ocio y Comercio S.A. El Juzgado una vez valorado podrá admitirlo o rechazarlo pero no puede afirmar que no existe prueba pericial. El problema de este material probatorio es la dispersión, no se trata de una prueba que esté bien o mal hecha, sino que no se ajusta a las pautas del art. 107 de la Ley de Haciendas Locales. Los sistemas de valoración siguen unos parámetros marcados por la norma, sirva de ejemplo el real decreto 1492/2011 (RCL 2011, 2019y RCL 2012, 359) sobre valoraciones urbanísticas, los dictámenes pueden variar a la hora de cuantificar las distintas magnitudes de la fórmula, pero no pueden emplear fórmula distinta, así se evita la dispersión conceptual en materia de valoraciones urbanísticas.» (FJ 6º).
Las partes en este proceso no coinciden al interpretar el párrafo que acabamos de transcribir. Así, mientras que el ayuntamiento recurrente sostiene que la Sala «debería haber entrado a valorar si efectivamente existía o no el decremento de valor aducido por la parte actora», cosa que no hizo, la representación de la mercantil ESPACIO mantiene paladinamente que «lo que entiende el Tribunal de apelación es que sí que se ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía del terreno, no procediendo el gravamen por ausencia de capacidad económica».
No puede compartirse la postura de la parte recurrida. Por más que se reitere en el escrito de oposición, no existe ningún pronunciamiento en la sentencia impugnada que reconozca de forma explícita o implícita la existencia de una clara minusvalía en la transmisión del inmueble. Lo único que señala de forma incontrovertible es (a) que, frente a lo que mantiene el Juzgado, la «prueba pericial existe», (b) que el «Juzgado una vez valorado podrá admitirlo o rechazarlo pero no puede afirmar que no existe prueba pericial», (c) y que el «problema de este material probatorio es la dispersión», que «no se trata de una prueba que esté bien o mal hecha, sino que no se ajusta a las pautas del art. 107 de la Ley de Haciendas Locales «, y, en fin, que «los dictámenes pueden variar a la hora de cuantificar las distintas magnitudes de la fórmula, pero no pueden emplear fórmula distinta, así se evita la dispersión conceptual en materia de valoraciones urbanísticas».
No se da por acreditado en ningún momento la existencia de minusvalía, y, desde luego, como anticipamos, no es esta la ratio decidendi, sino la que se explicita justo después de hacer alusión a la prueba: «En conclusión, una vez expulsados del ordenamiento jurídico los artículos 107.1, 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales, no hay forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible».
Por otro lado, el Ayuntamiento de Xátiva defiende que «la mercantil demandante en ningún momento, ni en vía administrativa ni en vía judicial, ha acreditado la existencia de tal minoración», sino que se ha limitado a «afirmar, sin más, que el precio de transmisión es inferior al de adquisición, pero sin aportar la escritura de compraventa de adquisición ni tasación pericial contradictoria que determine dichos valores de adquisición», con lo que ha «devenido imposible efectuar la comparación «valor de adquisición-valor de transmisión» aducida de contrario»; que yerra la sentencia impugnada cuando declara que la prueba pericial existe, «en tanto la prueba pericial aportada del perito D. José Ignacio lo es única y exclusivamente, como él mismo reconoció en el acto de la prueba, sobre el cálculo de la base imponible del impuesto, pero no sobre el valor de adquisición ni sobre el valor de transmisión»; y que el «informe efectuado por el administrador de la mercantil actora no ha tenido en cuenta que sobre la totalidad de las fincas registrales transmitidas existen importantes contratos de arrendamiento en vigor en los que el nuevo comprador se subroga».
Por el contrario, ESPACIO sostiene que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana «ha entendido acreditado, mediante la prueba pericial correspondiente que figura en el expediente, que se ha obtenido una pérdida patrimonial que no merece gravamen»; que es «una reducción inadmisible la que realiza la recurrente, no compartida por el Tribunal de Apelación, de considerar que estamos ante un mero cuadro contable, cuando, sin duda, es un Informe debidamente suscrito por el órgano que tiene capacidad de certificar los datos que en él aparecen, cuando se describe que está elaborado a partir de la contabilidad oficial que es pública y goza de todos los controles legales y donde se describen cuáles son los componentes exactos con arreglo a los cuales se ha cuantificado la minusvalía»»; y que «no puede ser materia de casación la discusión sobre si es suficiente o no la prueba pericial -que aun dispersa, según los términos empleados por el Tribunal de apelación, es existente-, permitiendo acreditarse con ella la disminución patrimonial que dispensa de todo gravamen».
De manera que tenemos que las partes en este proceso no están de acuerdo en si se ha producido o no una minusvalía con la operación; que el Juzgado sostiene que no se ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía del terreno; y que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana mantiene que, aunque existe prueba pericial, que el Juzgado debía haber valorado, esta no se ajusta a las pautas legales y padece dispersión conceptual.
En esta tesitura, dado que, como hemos reflejado, no existe en la sentencia impugnada valoración alguna sobre la concurrencia de incremento de valor de los terrenos transmitidos, ni concurren datos evidentes y pacíficos de que ESPACIO padeciera una minusvalía con la venta del inmueble que puedan extraerse inequívocamente del expediente administrativo, lo procedente es retrotraer las actuaciones al momento anterior al pronunciamiento de la sentencia para que la Sala, que parece asumir que cuenta con todos los elementos de juicio, conforme a los parámetros fijados en el FD 5º de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 , valore si el sujeto pasivo del IIVTNU ha logrado acreditar (por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas, por la prueba pericial aportada o por cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT (RCL 2003, 2945) ) la inexistencia de una plusvalía real.”
Curioso pronunciamiento este último, verdaderamente curioso.
“En orden a la acomodación de la regulación del IIVTNU a la doctrina del Tribunal Constitucional, transita por las Cortes Generales una Proposición de Ley que pretende, con efectos desde el 15 de junio de 2017, introducir las modificaciones siguientes en esa regulación:
(……)
Pues bien, esa Proposición de Ley que transitaba por las Cortes ha dejado de transitar tras la reciente disolución de las Cámaras. ¡Qué vergüenza! Más de dos años desde que el Tribunal Constitucional dijo al legislador que legislara, y el legislador sigue sin legislar.
Y decíamos más (…..)
Esta cometa tiene tanto hilo que todavía queda mucho por echar.”
¡Y sí seguía teniendo hilo la cometa!
*Más recientemente, aún, dijimos:
“En un contexto en el que la realización del hecho imponible del IIVTNU nada tenía que ver con la circunstancia de que la transmisión del terreno pusiera o no de manifiesto un aumento real del valor de aquél, la concreta formulación de la regla establecida por el legislador para calcular el importe del incremento de valor impuesto de manifiesto “ex lege”, digámoslo así, ocupaba un segundo plano en la regulación del tributo, pues su función no era tanto la de calcular una plusvalía, como la de concretar una cantidad de dinero más o menos soportable por el sujeto pasivo.
Ahora bien, la regla de cálculo de la plusvalía deviene en cuestión trascendental y se sitúa en un primer plano de la regulación del impuesto cuando el Tribunal Constitucional declara que para que se produzca la realización del hecho imponible del tributo es necesario que la transmisión del terreno haya puesto de manifiesto un aumento real del valor de aquél, es decir, cuando resulta necesario conocer con precisión cuál ha sido en cada caso concreto el real aumento de valor del terreno transmitido.
Sin embargo, un asunto tan importante como el apuntado no mereció la consideración del Tribunal Constitucional, ni ha merecido, en un momento inicial, la consideración del Tribunal Supremo, quien en sus primeros pronunciamientos ha evitado entrar en el análisis y estudio de la cuestión. Así, recordamos aquí que en un escrito anterior, dedicado a la STS 1163/2018, interpretativa ésta del alcance de la STC 59/2017, dijimos:
“Es de advertir, empero, que ni la STC 59/2017, ni la STS 1163/2018, ni la norma legal que surja de la Proposición de Ley, si es que surge en términos iguales o análogos a los pretendidos, zanjan la polémica a que venimos haciendo referencia, en la que cabría identificar, todavía, varios ámbitos de oscuridad, de entre los que apuntamos los dos siguientes, íntimamente relacionados entre sí:
La enorme incongruencia que supone acudir a valores reales para determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno, mientras que se acude a un valor administrativo -valor catastral- corregido en función de la extensión del periodo de generación de la plusvalía -coeficientes- para medir el importe del incremento de valor producido. No será fácil, sin embargo, combatir tan grosera incongruencia, pues la misma encuentra pleno apoyo en la doctrina constitucional sentada al respecto, ya que, de un lado, se ha declarado la inconstitucionalidad de la exacción del impuesto en los casos de inexistencia de incremento real de valor del terreno, mientras que, de otro, se ha declarado la constitucionalidad de las reglas de determinación del incremento de valor.
La no menos enorme incongruencia de someter a gravamen todo incremento real de valor del terreno, por escaso que sea, valorándolo, seguidamente, no en función de su importe, sino en función de la extensión del periodo de generación de la plusvalía. En este caso, el Tribunal Supremo no da por zanjada la cuestión, pues al final del párrafo primero del FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO de su STS 1163/2018, se puede leer: “En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE (RCL 1978, 2836) . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017”.”
Como era de esperar, la cuestión que planteamos se ha suscitado inexorablemente, y para dar respuesta a la misma el Tribunal Supremo, en el seno del recurso de casación 981/2018, por medio de Auto de 1 de julio de 2019, ha planteado al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 107, apartados 1, 2.a) y 4, LHL, “habida cuenta de su eventual oposición a los principios de capacidad económica y, específicamente, de prohibición de confiscatoriedad, que proclama el artículo 31.1 CE”, preceptos esos en los que se regula el cálculo de la base imponible del impuesto.
Según se especifica en el ATS de referencia, las dudas del Tribunal Supremo, “muy sucintamente, se sustentan en los siguientes razonamientos:
a) En los preceptos expresados se enuncia la regla de cálculo de la base imponible del IIVTNU y se fijan los dos elementos objetivos precisos para su determinación (el valor del terreno en el momento del devengo por referencia a su valor catastral y el porcentaje anual de incremento según el número de años de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente), sin que se tenga en cuenta en absoluto el importe de la plusvalía realmente obtenida por el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión onerosa.
b) La aplicación de esa forma de determinación de la base imponible puede dar lugar -y, de hecho, así sucede en el asunto que analizamos- a que la plusvalía efectivamente obtenida como consecuencia de la transmisión onerosa de un inmueble sea de importe inferior -con frecuencia, incluso, notablemente inferior- a la cuota tributaria que resulta de la aplicación de aquellas reglas.
c) Y si ello es así, es posible -y de ahí nuestra duda sobre la constitucionalidad de aquellos preceptos- que la forma que ha empleado el legislador para diseñar los elementos de cuantificación del tributo agote la riqueza imponible que está en la base de la imposición, de forma tal que podría producirse un resultado confiscatorio que incide negativamente en la prohibición constitucional que establece el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) , sobre todo si, como aquí sucede, como consecuencia de aquel diseño legal de los elementos de cuantificación de la prestación (o de alguno de ellos), la cuantía de la deuda tributaria exigida al sujeto pasivo, no solo agota o consume el importe de la riqueza que se somete a gravamen, sino que lo supera”.
Más adelante, el ATS que nos ocupa se expresa como sigue: “Ahora bien -y es aquí donde queremos poner el acento-, lo que no nos planteamos entonces -tampoco lo hizo el Pleno del Tribunal Constitucional en su STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) -, y suscitan ahora los hechos que deben ser objeto de nuestro enjuiciamiento, es si resulta compatible con el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) y, en particular, con los principios de capacidad económica e interdicción de confiscatoriedad establecidos en este precepto, la aplicación de la regla objetiva de cálculo de la base imponible del IIVTNU prevista en los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) (LA LEY 362/2004) y 107.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004), en aquellos casos en los que como consecuencia de la venta del inmueble se ha generado una plusvalía pero la ganancia patrimonial obtenida es notablemente inferior al importe de la cuota tributaria que deriva de la liquidación del IIVTNU”.
Y un poco más allá, el ATS en cuestión expresa el aspecto esencial de la cuestión, a cuyo efecto manifiesta:
“Ciertamente, lo que genera en el caso concreto que enjuiciamos que la cuota tributaria que deriva de la liquidación del IIVTNU sea de importe considerablemente superior a la plusvalía realmente obtenida por el sujeto pasivo no es solo la aplicación de la regla objetiva de cálculo de la base imponible (artículo 107 del TRLHL (LA LEY 362/2004)), sino también del artículo 108 del TRLHL (LA LEY 362/2004), que regula el » Tipo de gravamen. Cuota íntegra y cuota líquida «.
A pesar de ello -y esta es la reflexión que queríamos introducir en este punto-, si en lugar de la regla objetiva de cálculo de la base imponible que establece actualmente el artículo 107 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), se partiera, v. gr ., para la cuantificación del impuesto, del importe de la plusvalía realmente obtenida por el sujeto pasivo, con independencia de la aplicación del tipo de gravamen previsto en el artículo 108 del TRLHL (LA LEY 362/2004) -que establece que el tipo de gravamen será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento-, la cuota tributaria obtenida carecía de alcance confiscatorio. Y ello por cuanto que resultaría a pagar en concepto de IIVTNU, como máximo, el 30 por 100 de la ganancia patrimonial efectivamente obtenida con la transmisión del inmueble, importe que no puede afirmase que entre en contradicción con los principios materiales de justicia que consagra el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978).”
Sin perjuicio del interés que ofrece el resto de la fundamentación jurídica del Auto, es lo cierto que la esencia del asunto se contrae a un planteamiento bien sencillo, que es, en definitiva, el que poníamos de manifiesto en un escrito anterior, conforme al cual la única regla de cálculo de la base imponible coherente será la que establezca el legislador para determinar si en la transmisión del terreno se ha producido o no un aumento real del valor del bien. En efecto, si se ha determinado que se ha producido un aumento de valor de 100.000 euros, ¿Qué más regla de cálculo se necesita?
Es el caso, empero, que, según lo ya dicho, el Tribunal Constitucional ha declarado la constitucionalidad de las reglas de cálculo vigentes. A partir de esa realidad, enfrentado el Alto Tribunal a la cuestión de inconstitucionalidad que nos ocupa, y enfrentado a la cruda realidad de cuotas tributarias del IIVTNU superiores al importe mismo del incremento de valor determinante de la realización del hecho imponible del impuesto, ¿cómo va a reaccionar? Esperemos que la reacción no se concrete en una declaración de inconstitucionalidad de las reglas de cálculo vigentes solo para los casos en los que de su aplicación resulte una cuantía superior al incremento real de valor sujeto a gravamen; sería el colmo.”
Y añadíamos en ese escrito:
“Está bien que el Tribunal Constitucional elucubre sobre el particular, pero estaría mejor, mucho mejor, que el legislador entrase en juego de una vez y resolviera todas las cuestiones litigiosas surgidas de la STC 59/2017, de forma que solo quedase fuera del foco de la nueva luz el periodo transitorio, que no es cosa baladí.”
Pues bien, ha sido el colmo. En efecto, la STC de 31 de octubre de 2019 ha venido a declarar la inconstitucionalidad de la regla de cálculo de la base imponible, pero solo si la cuota del impuesto excede de la base resultante de esa regla. Dice así el TC en el FJ 5º de su resolución: “… declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente”.
Como cuestión colateral muy interesante, es de destacar que el TC declara en esta Sentencia que la confiscatoriedad es predicable de una figura tributaria en particular, no solo del conjunto del sistema tributario como hasta ahora.
También es interesante destacar que la Sentencia que nos ocupa resuelve el problema de la transitoriedad que la misma genera, no el problema de la transitoriedad generada por el conjunto del “asunto”, a cuyo efecto dice:
“Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5; y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.”
Es de agradecer, en este caso de agradecer, el último pronunciamiento de la Sentencia, conforme al cual:
“B). La necesaria intervención del legislador: es importante señalar que una vez declarados inconstitucionales, primero los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL por la STC 59/2017, de 11 de mayo, y ahora el art. 107.4 TRLHL por la presente sentencia, es tarea del legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, realizar la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales puestas de manifiesto en una y otra sentencia.
No hay que olvidar que, de conformidad con el art. 31.1 CE, los ciudadanos no solo tienen el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sino también el derecho de hacerlo, no de cualquier manera, sino únicamente “con arreglo a la ley” y exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica”. Por otra parte, el principio de autonomía financiera de los municipios (arts. 137 y 140 CE) exige que las Haciendas locales dispongan de medios financieros suficientes para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos, las funciones que legalmente les han sido encomendadas, fundamentalmente, mediante tributos propios (art. 142 CE), pero que por estar sometidos al principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE), corresponde al legislador estatal integrar las exigencias derivadas de esa reserva de ley como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10.c)].
Sólo al legislador le es dado, entonces, regular esa contribución y la forma de adecuarla a la capacidad económica de cada cual, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017, de 11 de mayo (en el BOE núm. 142, de 15 de junio), sin que haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales. Es importante subrayar que el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) exige no solo la claridad y certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable, sino también la legítima confianza y la previsibilidad en sus efectos, entendida como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 135/2018, de 13 de diciembre, FJ 5).”
En fin, el “asunto” no ha llegado a su término: (i) ¿qué hacemos con los casos en los que la cuota es de 9.999€ y el incremento real de 10.000€?; (ii) ¿qué hacemos con los casos atrapados en la transitoriedad no aclarada por las declaraciones de inconstitucionalidad?; y (iii) ¿alguien sabe dónde se encuentra el legislador?
Terminábamos con un “Continuará”, que ha continuado.
*En efecto, por medio de la recientísima Sentencia 1689/2020, de 9 de diciembre de 2020 (casación 6386/2017), el Tribunal Supremo, además de volver sobre muchas de las cuestiones ya consideradas, ha ahondado en el aspecto del asunto referido a la incidencia del principio de no confiscatoriedad en el resultado de las liquidaciones del impuesto. Transcribimos lo dicho al respecto en el FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO de la resolución de referencia:
“TERCERO. Alcance confiscatorio de una cuota tributaria que agota por completo la riqueza gravable.
Presupuesto lo anterior, la resolución del litigio nos exige tener en cuenta (i) que se ha producido el incremento de valor que llena el hecho imponible del impuesto, (ii) que tal incremento se cuantifica –a tenor de las escrituras de adquisición y transmisión- en la suma de 17.473,71 euros y (iii) que la cuota girada al contribuyente ha ascendido a 76.847,76 euros.
Una aplicación literal, simple y –desde luego- poco reflexiva de la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 126/2019, de 31 de octubre podría conducirnos a una solución fácil del presente recurso de casación.
Consistiría tal solución en trasladar al factum de este proceso la declaración contenida en el fundamento jurídico quinto de aquella sentencia en los siguientes términos: como resulta inconstitucional el 107.4 de la Ley de Haciendas Locales cuando la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente, bastaría con ajustar nuestra cuota a esa declaración para eludir la vulneración del principio de capacidad económica y el de interdicción de la confiscatoriedad.
De esta forma, la cuota constitucional (respetuosa con la capacidad económica, no confiscatoria y ajustada a la doctrina que emana de la repetida sentencia núm. 126/2019) ascendería a 17.473,71 euros, lo que obligaría a devolver al contribuyente la cuota que abonó en exceso (59.374,05 euros), pues esa parte de más –al superar el incremento obtenido- sí resulta inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE.
Una respuesta como esa sería, quizás, adecuada a la letra de la doctrina constitucional que se desprende de la sentencia citada; pero resultaría completamente insatisfactoria desde la perspectiva material del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad, cuya regulación constitucional conviene recordar (artículo 31.1 de la Constitución): “todos los ciudadanos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad y que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
Probablemente no sea este el lugar para hacer doctrina sobre estos principios, sobre todo cuando tanto se ha escrito sobre los mismos en relación con el tributo que nos ocupa. Pero sí creemos imprescindible recordar que la capacidad económica debe ser respetada por todo tributo, en el bien entendido que ésta pues ser real o potencial –como sucede en el impuesto que analizamos- aunque nunca inexistente, como sucedería en los casos en los que la transmisión de la propiedad de los terrenos en cuestión no pusiera de manifiesto incremento de valor alguno.
Incluso en estos supuestos (esto es, cuando la enajenación del bien permitiera identificar una plusvalía) la no confiscatoriedad supondría un límite infranqueable del esfuerzo tributario exigible a los contribuyentes, de suerte que la distribución de la carga tributaria que se deriva de la definición del hecho imponible, de los supuestos de no sujeción, de las exenciones, de las deducciones o de los tipos impositivos no podría implicar en ningún caso que los obligados tributaros acabaran viendo seriamente comprometido su patrimonio, o una gran parte del mismo o –en definitiva- su derecho de propiedad para poder hacer frente al pago de esa carga tributaria.
Dice el Diccionario de la RAE que el adjetivo “confiscatorio”, en su segunda acepción y dicho especialmente de un impuesto, se refiere a aquello “que detrae una proporción excesiva de la renta gravada”.
En nuestro auto planteando la cuestión de inconstitucionalidad en el recurso de casación núm. 981/2018 (y en la propia sentencia del Tribunal Constitucional núm. 126/2019, de 31 de octubre) hicimos referencia in extenso a la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (expresada, entre otras, en sentencias de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl c. Italia; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Elda AVEE c. Grecia; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M. c. Hungría, y de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría) sobre la existencia de la confiscatoriedad prohibida por el Convenio cuando se exige al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga excesiva o exagerada.
Y el Tribunal Constitucional no solo se ha hecho eco en numerosas ocasiones de esa doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, sino que ha señalado con reiteración que la prohibición de confiscatoriedad debe interpretarse como la imposibilidad de que el sistema tributario consuma la riqueza de los contribuyentes, pues “lo que se prohíbe no es la confiscación, sin justamente que la imposición tenga «alcance confiscatorio»”, lo que sucedería si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades.
Dicho lo anterior, consideramos fuera de toda duda que la concreta aplicación de un tributo que suponga que el contribuyente tenga que destinar a su pago la totalidad o la mayor parte de la riqueza real o potencial que tal tributo pone de manifiesto tendrá carácter confiscatorio en la medida en que supone –claramente- una carga excesiva, exagerada y, desde luego, no proporcional a aquella capacidad económica que, en definitiva, justifica la existencia misma de la figura tributaria correspondiente.
Y esto –la plena coincidencia entre la riqueza gravada y el coste fiscal para el contribuyente- es lo que ocurre en el que caso que analizamos después de aplicar en su estricta literalidad la doctrina constitucional contenida en la sentencia núm. 126/2019, de 31 de octubre, de tan continua cita, y en la que –como dijimos- se declara inconstitucional por confiscatoria la parte del gravamen que excede “del beneficio realmente obtenido”. Lo que sucede, en efecto, es que la cuota tributaria que debe abonar nuestro sujeto pasivo (17.473,71 euros) coincide plenamente con el incremento (17.473,71 euros) que constituye el hecho imponible del impuesto y que determina, por tanto, la medida de capacidad económica tenida en cuenta por el legislador para exigirlo.
No parece necesario efectuar especiales disquisiciones dialécticas para convenir que una situación como la descrita resulta contraria también a los principios de capacidad económica y a la prohibición de confiscatoriedad que prevé el artículo 31.1 de la Constitución. Y un resultado de esa naturaleza ha de reputarse, asimismo, escasamente respetuoso con las exigencias de la justicia tributaria a la que se refiere el propio precepto constitucional.
Llegados a este punto, resta por determinar cuáles sean las consecuencias de esta declaración, esto es, qué alcance ha de otorgarse a una liquidación tributaria que, aplicando un precepto legal que no puede calificarse de inconstitucional en la medida en que grava un incremento de valor constatado, establece una cuota que hemos reputado confiscatoria al absorber la totalidad de la riqueza gravable, esto es, al obligar al contribuyente a destinar al pago del tributo toda la plusvalía puesta de manifiesto en la transmisión de la finca cuando tal plusvalía es el (único) indicador de capacidad económica previsto por el legislador para configurar el impuesto.
Desde luego, no es este Tribunal el órgano llamado a determinar, y mucho menos a fijar de manera general, qué porcentaje de incremento de valor podría coincidir con la cuota tributaria para que no existiera la exageración, el exceso o la desproporción que aquí concurre. Tampoco, obviamente, nos corresponde analizar el sistema en su conjunto, o ponerlo en relación con el concreto contribuyente para obtener un canon aceptable que excluyera, en este supuesto específico, el alcance confiscatorio.
En la propia sentencia del Tribunal Constitucional núm. 126/2019, de 31 de octubre, se contiene una llamada al legislador que entendemos extraordinariamente conveniente y que, además, resulta muy oportuna en el caso que analizamos.
En esta última sentencia -recordando lo que ya había señalado en sus pronunciamientos de 2017 relativos al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana- afirma el Tribunal Constitucional que es tarea del legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, “realizar la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales puestas de manifiesto” en la doctrina emanada de aquellas declaraciones.
Pero añade algo más, de extraordinaria relevancia:
“Solo al legislador le es dado, entonces, regular esa contribución y la forma de adecuarla a la capacidad económica de cada cual, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017, de 11 de mayo (en el «BOE» núm. 142, de 15 de junio), sin que haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales. Es importante subrayar que el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) exige no solo la claridad y certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable, sino también la legítima confianza y la previsibilidad en sus efectos, entendida como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 135/2018, de 13 de diciembre, FJ 5).”
Concluye ese FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO de la STS 1689/2020 con un punto 7 en el que se establece la siguiente doctrina jurisprudencial:
“Resulta contraria a Derecho –por implicar un claro alcance confiscatorio- una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, aplicando los artículos correspondientes de la Ley de Haciendas Locales, establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable.”
El lenguaje de Jueces y Tribunales ha de ser moderado, lo comprendemos, pero el nuestro no tanto, lo que nos permite afirmar que la tan prolongada ausencia del legislador resulta vergonzosa.
Continuará.
José Ignacio Rubio de Urquía.