Por medio de su artículo 29, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, creó el canon por la utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica, el cual quedó establecido en el artículo 112 bis del Texto Refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio.
El desarrollo reglamentario del régimen legal del Canon fue llevado a cabo por Real Decreto 198/2015, de 23 de marzo, por el que se desarrolla el artículo 112 bis del Texto Refundido de la Ley de Aguas y se regula el canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica en las demarcaciones intracomunitarias, que fue publicado en el “Boletín Oficial del Estado” 72, de 25 de marzo de 2015.
Contra dicho Real Decreto se interpuso el recurso contencioso-administrativo 517/2015, en el que se planteó la inconstitucionalidad del régimen legal del Canon y la ilegalidad intrínseca de la norma reglamentaria impugnada, planteándose, asimismo, en un momento procesal posterior, la disconformidad del tributo con el ordenamiento comunitario. Sobre ese recurso acaba de recaer la STS 513/2021, de 15 de abril de 2021, parcialmente estimatoria del recurso.
Si bien el Tribunal Supremo acordó el planteamiento, ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de tres cuestiones prejudiciales de derecho comunitario europeo, a la vista de pronunciamientos sobrevenidos del TJUE declarativos de la conformidad del Canon con el ordenamiento comunitario, el Alto Tribunal renunció a continuar por ese camino, con lo que ese concreto asunto quedó zanjado.
Tampoco tuvo mayor recorrido en el seno del recurso lo atinente a la inconstitucionalidad del régimen legal del Canon, vicio ese que se descarta en la Sentencia.
De los distintos vicios intrínsecos que se imputaron a la norma reglamentaria impugnada, ha prosperado el relativo a la ilegal aplicación retroactiva del Canon a los ejercicios de 2013 y 2014, cuestión esta respecto de la cual la Sentencia se pronuncia como sigue, en su FD 5º:
“3. Sobre la imputada retroactividad en grado máximo y extralimitación reglamentaria al respecto.
Aduce la recurrente que la disposición transitoria segunda del Real Decreto 198/2015 vulnera la Ley de Aguas, al establecer un régimen transitorio por el que se obliga a los contribuyentes a abonar las autoliquidaciones desde 1 de enero de 2013, esto es, para las anualidades de 2013 y 2014.
Esta previsión -afirma la demanda- carece de base legal evidente, antes al contrario, parece contradictoria con el contenido de la Ley 15/2012, que no alude de forma explícita ni implícita a que el canon deba recaudarse desde 1 de enero de 2013, pues ordena, en principio que dicho canon se aplique a los titulares de las instalaciones de producción que a su entrada en vigor sean titulares de una concesión hidroeléctrica (disposición transitoria primera de la Ley 15/2012).
Es fundamental para despejar esta incógnita que el art. 112 bis, 2 del TRLA dispone, a propósito del devengo, que:
«2. El devengo del canon se producirá con el otorgamiento inicial y el mantenimiento anual de la concesión hidroeléctrica y será exigible en la cuantía que corresponda y en los plazos que se señalen en las condiciones de dicha concesión o autorización».
En realidad, el precepto no se reduce a fijar una regla de mero devengo, esto es, la previsión del momento en que acaece el hecho imponible, sino que también incorpora el sometimiento a la condición legal o condictio iuris, expresada en lo que resulte de los plazos que se señalen en las condiciones de la concesión o autorización. De esta declaración cabe inferir que no es exigible el canon hasta la revisión de las concesiones previas o el otorgamiento de las nuevas. La propia estructura de la tasa, basada en el valor de la producción, que ha de cuantificarse de conformidad con los usos e intensidades de uso permitidas por la concesión, como título habilitante, así lo impone de manera inexorable. En cualquier caso, el sentido de la norma está claro y no admite interpretaciones extensivas como la que propicia el reglamento. En particular, la ley no establece el devengo en una fecha fija o determinada.
Es de recordar que, si bien no es ilícito, según los casos, que las leyes posean efectos retroactivos, incluso las leyes tributarias -dentro de la retroactividad de grado medio o mínimo- esta previsión debe figurar expresamente en ellas, pues de lo contrario, no lo tendrán (art. 2.3 del Código Civil, conforme al cual «3. Las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario».
Tal disposición contiene su correlato en el artículo 10 de la Ley General Tributaria establece los parámetros de aplicación de las normas tributarias:
«1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.
2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento».
Como argumenta la demanda, esta carencia de base legal para la aplicación ex post facto del canon, permite sostener la existencia de una doble infracción:
I. La del principio de interdicción de la retroactividad de grado máximo; y
II. La del principio de jerarquía normativa, por extralimitación reglamentaria.
A ello hay que añadir, se afirma, la falta de regulación legal para poder exigir la autoliquidación del canon por previsión reglamentaria, lo que vulneraría también la reserva de ley tributaria exigida en el artículo 81 de la LGT para la imposición de la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones.
La citada disposición transitoria segunda del Real Decreto 198/2015 -no la transitoria primera, como erróneamente se menciona-, bajo la rúbrica de Pagos correspondientes a la producción de los años 2013 y 2014, señala lo siguiente:
«Disposición transitoria segunda.
1. Lo dispuesto en este real decreto será de aplicación desde el 1 de enero de 2013. A estos efectos, la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2013 deberá presentarse en el plazo máximo de un mes desde la entrada en vigor de este real decreto.
2. Asimismo, la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2014 deberá presentarse en el plazo máximo de veinte días desde que finalice el plazo previsto en el apartado anterior.
3. De conformidad con el artículo 12, en el mes siguiente al que se efectúe la recaudación el organismo de cuenca liquidará el saldo de la cuenta resultante, ingresando su importe en el Tesoro Público, dando cuenta de los ingresos y gastos que han motivado dicho saldo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4. Las obligaciones de información correspondientes a los años 2013 y 2014 previstas en el artículo 5 de este real decreto deberán realizarse en el plazo de un mes desde la entrada en vigor de este real decreto».
El Real Decreto que se recurre entró en vigor el 24 de marzo de 2015, al día siguiente de su publicación en el BOE -disposición final tercera- e impone el deber de autoliquidar, de presentación de modelos y documentos y otros formales, partiendo de la base de que son exigibles las cuotas de los cánones correspondientes a los años 2013 y 2014, periodos consumados en su integridad a la entrada en vigor de la norma.
Con ello se incurre en un evidente y clamoroso ultra vires, determinante de la nulidad radical de la disposición transitoria segunda, no sólo porque impone una obligación fiscal con efecto retroactivo máximo, relativo a periodos íntegramente concluidos a su entrada en vigor, sino que lo hace por su cuenta, desoyendo la previsión del legislador del apartado 2 del artículo 112 bis TRLA, al que nos hemos referido, no sólo en lo atinente al devengo, sino a la condictio iuris impuesta, conforme a la cual cabe inferir razonablemente que, como quiera que el establecimiento y cuantificación del canon está vinculado directamente a los «que se señalen en las condiciones de dicha concesión o autorización», no puede anticiparse, retroactivamente y por vía meramente reglamentaria la exigencia de un canon aún no perfilado en sus elementos fundamentales de cuantificación.
En este caso hay una colisión frontal del reglamento con la ley, además de que aquél no puede, en caso de silencio legal, disponer la aplicación retroactiva, aquí de grado máximo, como sí podría, según los casos y la clase de retroactividad, disponer la ley formal, y al margen también de que la ley, al sujetar los plazos y condiciones del canon concesional a las resultas de la autorización concesional, está reconociendo de un modo evidente y necesario la imposibilidad de percibir el canon hasta tanto la condictio iuris de cumpla -o se malogre-.
Las obligaciones formales anudadas a tales periodos 2013 y 2014 son nulas también, por derivación o consecuencia, al venir referidas a los mismos periodos, sin que sea necesario, por esa razón, acometer el análisis particular e individualizado de los probables vicios o infracciones de que, autónomamente, pudieran adolecer.”
Nos congratulamos de que la participación de este despacho en la dirección letrada del recurso sobre el que ha recaído la Sentencia considerada haya coadyuvado a la anulación de gravosas liquidaciones del Canon a las empresas asociadas a UNESA correspondientes a los ejercicios de 2013 y 2014.
José Ignacio Rubio de Urquía