En nuestra anterior NOTA DE ACTUALIDAD, la 320, a la vista de un texto de cuyo carácter definitivo se dudaba, dijimos lo siguiente:

“En una Sentencia firmada el 26 de octubre de 2021, cuyo texto, no se sabe si definitivo o no, aparecida hoy por ahí, el TC ha apuntillado el IIVTNU, tributo herido de muerte desde las SSTC 59/2017 y 126/2019, en referencia a territorio común.

Por efecto de esas dos resoluciones, ya habían quedado excluidas del impuesto (i) todas las transmisiones de inmuebles que no pongan de manifiesto un aumento de valor cierto y real del terreno transmitido y (ii) todas aquellas otras en las que, aún existiendo aumento de valor cierto y real, la cuota resultante agota la totalidad o la mayor parte de la ganancia patrimonial neta realmente obtenida.

Ahora, por medio del texto de 26 de octubre de 2021, en caso de que el mismo devenga en texto definitivo de una Sentencia, el TC viene a declarar la inconstitucionalidad total, no ya parcial, de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 LHL. En realidad, lo que el TC hace ahora es lo que debió haber hecho en la STC 59/2017, es decir, anular entero todo el mecanismo de cuantificación del impuesto, pues era absolutamente insostenible que para la determinación de la realización del hecho imponible del tributo se tuviera que recurrir a los valores reales del terreno en los momentos inicial y final del periodo de la imposición, llamémosle así, mientras que para determinar la base imponible, la riqueza gravable, se siguiera recurriendo a magnitudes objetivas administrativas fijadas por la ley.

Sea como fuere, lo único cierto, especulaciones doctrinales al margen, que dejamos para otros lugares, es que el IIVTNU es un cadáver camino del cementerio. Le toca el turno al legislador, a un legislador que lleva desaparecido desde 2017, no se sabe por qué.

Más importante que todo lo anterior, si es que se confirma la redacción de la presunta Sentencia, es lo que leemos en la letra B) del FJ 6º de la resolución, a cuyo tenor: “B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia”?

-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”?

Estos pronunciamientos se pueden considerar desde dos perspectivas distintas, a saber: bien como los mejores indicadores de que estamos ante un texto en fase de borrador, no ante un texto definitivo de una Sentencia del Tribunal Constitucional; bien como el verdadero núcleo central del terremoto que, según algunos medios, ha causado la Sentencia.

Con semejantes pronunciamientos, si se verifican, es posible que todavía haya partido.”

Ahora, a fecha de hoy, aún sin haberse publicado todavía la Sentencia en cuestión, ya sabemos que el texto de la misma examinado en la NOTA DE ACTUALIDAD 320 es, efectivamente, el texto definitivo de la resolución, de suerte que lo allí dicho podría quedar reformulado como sigue:

*En una Sentencia de 26 de octubre de 2021, el TC ha apuntillado el IIVTNU, tributo herido de muerte desde las SSTC 59/2017 y 126/2019, en referencia a territorio común.

Por efecto de esas dos resoluciones, ya habían quedado excluidas del impuesto (i) todas las transmisiones de inmuebles que no pongan de manifiesto un aumento de valor cierto y real del terreno transmitido y (ii) todas aquellas otras en las que, aún existiendo aumento de valor cierto y real, la cuota resultante agota la totalidad o la mayor parte de la ganancia patrimonial neta realmente obtenida.

Ahora, por medio de la Sentencia de 26 de octubre de 2021, el TC viene a declarar la inconstitucionalidad total, no ya parcial, de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 LHL. En realidad, lo que el TC hace ahora es lo que debió haber hecho en la STC 59/2017, es decir, anular entero todo el mecanismo de cuantificación del impuesto, pues era absolutamente insostenible que para la determinación de la realización del hecho imponible del tributo se tuviera que recurrir a los valores reales del terreno en los momentos inicial y final del periodo de la imposición, llamémosle así, mientras que para determinar la base imponible, la riqueza gravable, se siguiera recurriendo a magnitudes objetivas administrativas fijadas por la ley.

Sea como fuere, lo único cierto, especulaciones doctrinales al margen, que dejamos para otros lugares, es que el IIVTNU es un cadáver camino del cementerio. Le toca el turno al legislador, a un legislador que lleva desaparecido desde 2017, no se sabe por qué.

Más importante que todo lo anterior, si cabe, es lo que leemos en la letra B) del FJ 6º de la Sentencia, a cuyo tenor: “B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia”?

-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”?*

Antes de ahondar un poco más en lo pronunciado por el TC en la Sentencia que se considera, interesa poner de manifiesto que la afirmación arriba establecida, según la cual “(……) lo que el TC hace ahora es lo que debió haber hecho en la STC 59/2017, (……)”, no es una afirmación oportunista, ni mucho menos. En efecto, ya en 1989, pocos meses después de publicarse la Ley 39/1988 reguladora de las Haciendas Locales, escribimos lo siguiente (José Ignacio Rubio de Urquía, “Ley reguladora de las Haciendas Locales”, EDICIONES ABELLA, 1989):

“(……)

El  hecho imponible del  IPV, aparece definido en el inciso segundo del art. 105.1 de la Ley, y está constituido por el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión  de  la  propiedad  de los mismos por cualquier  título,  o de  la  constitución  o transmisión  de  cualquier  derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Esta compleja definición  del  hecho  imponible  puede desglosarse en  tres factores que han de concurrir para que el mismo se produzca, a saber: en primer lugar, que exista un incremento de valor; en segundo lugar, que el incremento lo experimente un terreno de naturaleza urbana; y, en tercer lugar, que el incremento se manifieste por medio de una transmisión del dominio o de la constitución o transmisión de un derecho real.

  1. a) Por lo que se refiere al primero de los factores enunciados, la exigencia de que ha de producirse un incremento de valor para que pueda realizarse el hecho imponible, no resulta ser una cuestión tan  evidente como pudiera parecer a primera vista. Así, en efecto, de la estructura del impuesto, y más concretamente de la  configuración  de  su  base imponible (art. 108),  parece  desprenderse  una  cierta  presunción  de conformidad  con la  cual  toda  transmisión  de  dominio  de  un  terreno  urbano, o constitución o transmisión de  un  derecho  real  sobre el  mismo,  implica  necesariamente la existencia de un incremento en el valor del terreno de que se trate.

Sin  embargo,  tal  presunción  no puede admitirse  como cierta, ya que ello implicaría confundir la aplicación de un sistema administrativo, muy objetivizado, de cálculo del incremento (art. 108) con la realidad  de los hechos, la cual  demuestra  que, en ocasiones, y  por  distintas circunstancias, la transmisión de un bien, en este caso de un terreno, puede poner de manifiesto una verdadera minusvalía.

En este  contexto,  y  teniendo  en  cuenta  que el  hecho imponible del IPV no puede ni debe alejarse de la realidad económica, en aquellos casos en los que  la transmisión  de un terreno, o la constitución  o transmisión  de un derecho real sobre el mismo, no ponga de manifiesto un incremento de valor, habrá que entender que el hecho imponible del impuesto no se ha realizado.

Esta formulación «choca», sin embargo, con el sistema administrativo diseñado  por  la  Ley  para el cálculo de la  base imponible, el cual no permite una cuantificación individualizada  del  incremento  de  valor  para cada caso, sino que tal cuantificación  viene dada  por la aplicación de unas simples tablas de porcentajes. Esta contradicción  no puede, ni debe, resolverse a favor  del  «método  de cálculo»  y en  detrimento  de la  realidad económica, pues ello supondría subordinar los principios de equidad, justicia y capacidad económica, a la «comodidad administrativa» en la gestión del impuesto.

A  partir  de lo anterior,  resulta  necesario,  pues, admitir  la  posibilidad de que el presunto sujeto pasivo pueda alegar la inexistencia de un incremento de valor en aquellos casos en los que, efectivamente, no se haya producido una plusvalía, pues en tales supuestos no cabe hablar de la realización del hecho imponible.

(……)

La base imponible del IPV aparece formulada  en términos  relativamente sencillos en el apartado primero del art. 108 de la Ley; así, este elemento esencial del tributo está constituido  por el  incremento  real del  valor  de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años. Los términos  literales  del  precepto citado, parecen  indicar que el  legislador ha pretendido  gravar,  efectivamente, el  incremento  «real»  de  valor que experimenten los terrenos; sin embargo, esto no es así, pues el propio legislador quiebra su «vocación inicial», al establecer un sistema administrativo y  objetivizado  para  cuantificar  la  base  imponible  del impuesto,  tal y como se desprende del apartado segundo del mismo art. 108, en el cual, además, se identifica el referido «incremento real de valor» con el resultado de aplicar una tabla de porcentajes.

En este contexto no puede, desde luego, obviarse la referencia legal al «incremento real de valor», ni, tampoco, asumir en términos absolutos la burda identificación, mediante una auténtica  ficción  jurídica,  de  lo «real» con lo  «tabulado».  Por  ello,  resulta  necesario  dotar  de  algún  contenido a la expresión legal que se comenta, incardinándola con la auténtica  naturaleza del impuesto, el cual, no sólo ha de gravar incrementos de valor efectivamente existentes, según lo expuesto en  el  comentario al  art. 105 de la Ley, sino que ha de gravar incrementos de valor cuantitativamente ciertos. La necesidad  de  compatibilizar esto  último  con  un  sistema  administrativo y objetivizado  de cálculo del  incremento, que  procure la  viabilidad  de la gestión del impuesto, arroja como resultado la configuración del «incremento real» como un elemento referencial  que  opere  como  límite  máximo, en garantía  de los derechos que asisten al contribuyente, derivados de los principios constitucionales rectores del sistema tributario.

En consecuencia, y de igual modo a como sucede en relación a la efectividad del  incremento,  el  contribuyente  podrá  invocar  el  «incremento real» en  aquellos casos en  los que el  incremento  resultante de la aplicación de la  tabla  de  porcentajes sea superior  a aquél.  De no ser esto así, se estaría ante una situación en la que la Ley, en vez de ordenar realidades, se convierte en instrumento definidor de la verdad. Así, en efecto, debe mantenerse siempre clara la idea de que las necesidades de gestión no pueden prevalecer sobre la  realidad  económica  y,  mucho menos, sobre los derechos y garantías de los contribuyentes.

En función  de todo lo anterior, y de la puesta en relación de los apartados primero y segundo del art. 108 de la Ley, se desprende que la base imponible del IPV, está constituida por la cantidad que resulte de la aplicación de  la  tabla  de  porcentajes sobre el valor del terreno en el momento del devengo, siempre que dicha  cantidad  no sea superior al incremento  real de valor.

(……)”

Ni decir tiene, que los términos en los que debía interpretarse la regulación del hecho imponible y de la base imponible del IIVTNU, según nuestro criterio manifestado en 1989, no fueron los seguidos por los Ayuntamientos ni por los Juzgados y Tribunales, quienes, desde el mismo momento en que comenzó la aplicación del impuesto, se abonaron a la interpretación literalista de esa regulación, rechazando cualquier otra, hasta que, en 1917, el TC ha comenzado a desmontar el tributo poco a poco, por fases.

Y la Sentencia ahora dictada viene a representar la tercera de esas fases, quizá no la última, a cuyo efecto comienza por exponer, en su FJ 3, el resultado de las dos primeras fases, representadas por las SSTC 59/2017 y 126/2019, respectivamente; seguidamente, en su FJ 4, formula una confusa e “innovadora” interpretación del “principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la tributación”; y, en su FJ 5, concluye que la regla de cálculo de la base imponible del impuesto contraviene esa interpretación del principio de capacidad económica, por lo que declara su inconstitucionalidad y nulidad.

Especial atención merece la declaración del alcance y efectos de esa declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la regla de cálculo de la base imponible del impuesto, cuestión a la que la Sentencia dedica su FJ 6, que se produce en los términos que quedaron expuestos en la NOTA DE ACTUALIDAD 320, que reproducimos: “(……) no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”.

Y reproducimos, también, lo primero que se nos vino a la cabeza tras la lectura de semejante pronunciamiento:

“-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia”?

-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”?”

En realidad, lo que ha hecho el Tribunal Constitucional es operar una suspensión parcial y específica del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva. Ante ello, nos preguntamos: ¿a qué Órgano o Tribunal pueden dirigirse los damnificados por el TC para solicitar amparo? Alguno habrá, seguro.

José Ignacio Rubio de Urquía