En nuestra anterior NOTA DE ACTUALIDAD, la 321, dijimos:

“En nuestra anterior NOTA DE ACTUALIDAD, la 320, a la vista de un texto de cuyo carácter definitivo se dudaba, dijimos lo siguiente:

(……)

Ahora, a fecha de hoy, aún sin haberse publicado todavía la Sentencia en cuestión, ya sabemos que el texto de la misma examinado en la NOTA DE ACTUALIDAD 320 es, efectivamente, el texto definitivo de la resolución, de suerte que lo allí dicho podría quedar reformulado como sigue:

*En una Sentencia de 26 de octubre de 2021, el TC ha apuntillado el IIVTNU, tributo herido de muerte desde las SSTC 59/2017 y 126/2019, en referencia a territorio común.

Por efecto de esas dos resoluciones, ya habían quedado excluidas del impuesto (i) todas las transmisiones de inmuebles que no pongan de manifiesto un aumento de valor cierto y real del terreno transmitido y (ii) todas aquellas otras en las que, aun existiendo aumento de valor cierto y real, la cuota resultante agota la totalidad o la mayor parte de la ganancia patrimonial neta realmente obtenida.

Ahora, por medio de la Sentencia de 26 de octubre de 2021, el TC viene a declarar la inconstitucionalidad total, no ya parcial, de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 LHL. En realidad, lo que el TC hace ahora es lo que debió haber hecho en la STC 59/2017, es decir, anular entero todo el mecanismo de cuantificación del impuesto, pues era absolutamente insostenible que para la determinación de la realización del hecho imponible del tributo se tuviera que recurrir a los valores reales del terreno en los momentos inicial y final del periodo de la imposición, llamémosle así, mientras que para determinar la base imponible, la riqueza gravable, se siguiera recurriendo a magnitudes objetivas administrativas fijadas por la ley.

Sea como fuere, lo único cierto, especulaciones doctrinales al margen, que dejamos para otros lugares, es que el IIVTNU es un cadáver camino del cementerio. Le toca el turno al legislador, a un legislador que lleva desaparecido desde 2017, no se sabe por qué.

Más importante que todo lo anterior, si cabe, es lo que leemos en la letra B) del FJ 6º de la Sentencia, a cuyo tenor: “B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia”?

-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”?*

Antes de ahondar un poco más en lo pronunciado por el TC en la Sentencia que se considera, interesa poner de manifiesto que la afirmación arriba establecida, según la cual “(……) lo que el TC hace ahora es lo que debió haber hecho en la STC 59/2017, (……)”, no es una afirmación oportunista, ni mucho menos. En efecto, ya en 1989, pocos meses después de publicarse la Ley 39/1988 reguladora de las Haciendas Locales, escribimos lo siguiente (José Ignacio Rubio de Urquía, “Ley reguladora de las Haciendas Locales”, EDICIONES ABELLA, 1989):

“(……)

El hecho imponible del IPV, aparece definido en el inciso segundo del art. 105.1 de la Ley, y está constituido por el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Esta compleja definición del hecho imponible puede desglosarse en tres factores que han de concurrir para que el mismo se produzca, a saber: en primer lugar, que exista un incremento de valor; en segundo lugar, que el incremento lo experimente un terreno de naturaleza urbana; y, en tercer lugar, que el incremento se manifieste por medio de una transmisión del dominio o de la constitución o transmisión de un derecho real.

a) Por lo que se refiere al primero de los factores enunciados, la exigencia de que ha de producirse un incremento de valor para que pueda realizarse el hecho imponible, no resulta ser una cuestión tan evidente como pudiera parecer a primera vista. Así, en efecto, de la estructura del impuesto, y más concretamente de la configuración de su base imponible (art. 108), parece desprenderse una cierta presunción de conformidad con la cual toda transmisión de dominio de un terreno urbano, o constitución o transmisión de un derecho real sobre el mismo, implica necesariamente la existencia de un incremento en el valor del terreno de que se trate.

Sin embargo, tal presunción no puede admitirse como cierta, ya que ello implicaría confundir la aplicación de un sistema administrativo, muy objetivizado, de cálculo del incremento (art. 108) con la realidad de los hechos, la cual demuestra que, en ocasiones, y por distintas circunstancias, la transmisión de un bien, en este caso de un terreno, puede poner de manifiesto una verdadera minusvalía.

En este contexto, y teniendo en cuenta que el hecho imponible del IPV no puede ni debe alejarse de la realidad económica, en aquellos casos en los que la transmisión de un terreno, o la constitución o transmisión de un derecho real sobre el mismo, no ponga de manifiesto un incremento de valor, habrá que entender que el hecho imponible del impuesto no se ha realizado.

Esta formulación «choca», sin embargo, con el sistema administrativo diseñado por la Ley para el cálculo de la base imponible, el cual no permite una cuantificación individualizada del incremento de valor para cada caso, sino que tal cuantificación viene dada por la aplicación de unas simples tablas de porcentajes. Esta contradicción no puede, ni debe, resolverse a favor del «método de cálculo» y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría subordinar los principios de equidad, justicia y capacidad económica, a la «comodidad administrativa» en la gestión del impuesto.

A partir de lo anterior, resulta necesario, pues, admitir la posibilidad de que el presunto sujeto pasivo pueda alegar la inexistencia de un incremento de valor en aquellos casos en los que, efectivamente, no se haya producido una plusvalía, pues en tales supuestos no cabe hablar de la realización del hecho imponible.

(……)

La base imponible del IPV aparece formulada en términos relativamente sencillos en el apartado primero del art. 108 de la Ley; así, este elemento esencial del tributo está constituido por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años. Los términos literales del precepto citado, parecen indicar que el legislador ha pretendido gravar, efectivamente, el incremento «real» de valor que experimenten los terrenos; sin embargo, esto no es así, pues el propio legislador quiebra su «vocación inicial», al establecer un sistema administrativo y objetivizado para cuantificar la base imponible del impuesto,  tal y como se desprende del apartado segundo del mismo art. 108, en el cual, además, se identifica el referido «incremento real de valor» con el resultado de aplicar una tabla de porcentajes.

En este contexto no puede, desde luego, obviarse la referencia legal al «incremento real de valor», ni, tampoco, asumir en términos absolutos la burda identificación, mediante una auténtica ficción jurídica, de lo «real» con lo «tabulado». Por ello, resulta necesario dotar de algún contenido a la expresión legal que se comenta, incardinándola con la auténtica naturaleza del impuesto, el cual, no sólo ha de gravar incrementos de valor efectivamente existentes, según lo expuesto en el comentario al art. 105 de la Ley, sino que ha de gravar incrementos de valor cuantitativamente ciertos. La necesidad de compatibilizar esto último con un sistema administrativo y objetivizado de cálculo del incremento, que procure la viabilidad de la gestión del impuesto, arroja como resultado la configuración del «incremento real» como un elemento referencial que opere como límite máximo, en garantía de los derechos que asisten al contribuyente, derivados de los principios constitucionales rectores del sistema tributario.

En consecuencia, y de igual modo a como sucede en relación a la efectividad del incremento, el contribuyente podrá invocar el «incremento real» en aquellos casos en los que el incremento resultante de la aplicación de la tabla de porcentajes sea superior a aquél.  De no ser esto así, se estaría ante una situación en la que la Ley, en vez de ordenar realidades, se convierte en instrumento definidor de la verdad. Así, en efecto, debe mantenerse siempre clara la idea de que las necesidades de gestión no pueden prevalecer sobre la realidad económica y, mucho menos, sobre los derechos y garantías de los contribuyentes.

En función de todo lo anterior, y de la puesta en relación de los apartados primero y segundo del art. 108 de la Ley, se desprende que la base imponible del IPV, está constituida por la cantidad que resulte de la aplicación de la tabla de porcentajes sobre el valor del terreno en el momento del devengo, siempre que dicha cantidad no sea superior al incremento real de valor.

(……)”

Ni decir tiene, que los términos en los que debía interpretarse la regulación del hecho imponible y de la base imponible del IIVTNU, según nuestro criterio manifestado en 1989, no fueron los seguidos por los Ayuntamientos ni por los Juzgados y Tribunales, quienes, desde el mismo momento en que comenzó la aplicación del impuesto, se abonaron a la interpretación literalista de esa regulación, rechazando cualquier otra, hasta que, en 1917, el TC ha comenzado a desmontar el tributo poco a poco, por fases.

Y la Sentencia ahora dictada viene a representar la tercera de esas fases, quizá no la última, a cuyo efecto comienza por exponer, en su FJ 3, el resultado de las dos primeras fases, representadas por las SSTC 59/2017 y 126/2019, respectivamente; seguidamente, en su FJ 4, formula una confusa e “innovadora” interpretación del “principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la tributación”; y, en su FJ 5, concluye que la regla de cálculo de la base imponible del impuesto contraviene esa interpretación del principio de capacidad económica, por lo que declara su inconstitucionalidad y nulidad.

Especial atención merece la declaración del alcance y efectos de esa declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la regla de cálculo de la base imponible del impuesto, cuestión a la que la Sentencia dedica su FJ 6, que se produce en los términos que quedaron expuestos en la NOTA DE ACTUALIDAD 320, que reproducimos: “(……) no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”.

Y reproducimos, también, lo primero que se nos vino a la cabeza tras la lectura de semejante pronunciamiento:

“-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia”?

-¿Qué disparate es ese de que son situaciones consolidadas “las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”?”

En realidad, lo que ha hecho el Tribunal Constitucional es operar una suspensión parcial y específica del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva. Ante ello, nos preguntamos: ¿a qué Órgano o Tribunal pueden dirigirse los damnificados por el TC para solicitar amparo? Alguno habrá, seguro.”

Pues bien, pocos días después de darse a conocer la Sentencia de 26 de octubre de 2021, antes de que la misma sea publicada en el BOE, lo que a esta fecha no ha sucedido todavía, el Gobierno se ha apresurado a resucitar la plusvalía municipal, y ello por medio del “Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (RDL 26/2021), a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”, publicado en el  BOE 268, de 9 de noviembre de 2021.

Es llamativo que el Preámbulo de la norma alumbrada por el Gobierno esté dedicado, en su casi totalidad, a la justificación de dos situaciones que no tienen justificación alguna, cuales son la concurrencia de circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad, por un lado, y la constitucionalidad de la regulación de la reforma del IIVTNU por medio de Decreto-ley, de otro lado:

-Hay personas que dedican su tiempo a dar vueltas y vueltas a un huevo, por ejemplo, preguntándose sin cesar si se trata de un huevo o de un huevo, pero ese no es nuestro caso. Y como ese no es nuestro caso, porque sabemos que un huevo es un huevo, no podemos entretenernos en examinar cómo se justifica la extraordinaria y urgente necesidad, a finales de 2021, de una reforma que ya era necesaria y urgente a mediados de 2017.

-La esencia del IIVTNU, que es el segundo tributo municipal en importancia cuantitativa, radica en su régimen de cuantificación, lo que no ha impedido, sin embargo, al Tribunal Constitucional, primero (STC de 26.10.2021) y al Gobierno, después (RDL 26/2021), llegar a la conclusión de que la reforma de ese régimen es perfectamente factible por medio del instituto del Real Decreto-ley. Volvemos a dar vueltas y vueltas alrededor del huevo, vuelven más bien, dinámica de la que nos desentendemos para no volvernos locos, porque un huevo es un huevo.

La sintonía entre Tribunal Constitucional y Gobierno es perfecta, en el presente caso al menos, tan perfecta que el Gobierno sabe que la Sentencia del Tribunal de 26 de octubre de 2021 es la STC 182/2021, y lo sabe antes que ningún otro mortal, o inmortal, antes de que la resolución en cuestión sea publicada en el BOE. ¡Cuánto respeto tienen esos dos por la ciudadanía! Es admirable.

Sea como fuere, la adaptación de la regulación del IIVTNU a la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional en sus SSTC 59/2017 y 126/2019 y en su Sentencia de 26 de octubre de 2021 (STC 182/2021), se concreta en lo siguiente:

-Se crea un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto referido a los casos en los que la transmisión del terreno no pone de manifiesto un incremento de valor real entre la fecha de adquisición y la de transmisión de aquél (art. 104.5 LHL).

-Se establecen nuevas reglas para la estimación objetiva de la base imponible del impuesto, según coeficientes fijados por ley y modificables por los Ayuntamientos (art. 107.1 a 4 LHL). Adicionalmente, se deja al sujeto pasivo que opte por un régimen de estimación directa de la base imponible en los casos en que la plusvalía realmente obtenida sea inferior a la resultante del régimen de estimación objetiva (art. 107.5 LHL).

-Se da cabida, en el régimen de gestión del impuesto, al sistema de estimación directa de la base imponible del impuesto (art. 110.4 LHL); y se prevén, innecesariamente, fórmulas de colaboración entre Ayuntamientos y Comunidades Autónomas, en lo atinente a información acerca de valores reales, en el ámbito del nuevo supuesto de no sujeción y del régimen de estimación directa de la base imponible (art. 110.8 LHL).

-Se concede a los Ayuntamientos un plazo de seis meses para adaptar las Ordenanzas fiscales reguladoras del tributo a las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley, aplicándose, entretanto, en los Municipios respectivos, la regulación legal establecida (disp. trans. única RDL 26/2021).

-El Real Decreto-ley entra en vigor, sin alcance retroactivo, el día siguiente al de su publicación en el BOE, es decir, el 10 de noviembre de 2021 (disp. fin. 3ª RDL 26/2021).

La gigantesca chapuza generada por el TC, en primer lugar, al haber dado muerte a un impuesto a lo largo de un periodo agónico de más de cuatro años, continuada por el legislador, en segundo lugar, al no haber adoptado medida subsanatoria alguna durante ese largo lapso, y rematada por el Gobierno, en tercer lugar, al haber operado una reforma del impuesto antes de conocerse, por medio del BOE, la última fase del proceso sacrificador, va a dar lugar, sin duda, a multitud de situaciones inverosímiles, impropias de un Estado de Derecho.

Para muestra un botón: ¿qué normativa se aplica a los devengos producidos entre el 26 de octubre y el 10 de noviembre?; ¿la antigua, la nueva, ninguna, todas a la vez, la que cada cual quiera? Fijémonos en el huevo, quizá la respuesta esté ahí.

José Ignacio Rubio de Urquía