Las declaraciones de inconstitucionalidad y nulidad de determinadas normas reguladoras del IIVTNU, consideradas en la NOTA DE ACTUALIDAD 323, pronunciadas por las STC 59/2017, 126/2019 y 182/2021, han tenido por objeto, en primer lugar, el ámbito del hecho imponible del tributo (STC 59/2017 y STC 182/2021), elemento esencial este que resultaba de la puesta en relación de los artículos 104.1 y 107.1 LHL, a cuyo tenor:

Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción

  1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

(……)

Artículo 107. Base imponible

  1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

(……)”

De la puesta en relación de esos dos preceptos ha resultado siempre, desde la promulgación de la Ley 39/1988, una errónea interpretación conforme a la cual la mera transmisión, por cualquier título, de la propiedad de un terreno, o la mera constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio sobre el referido terreno, determinaba la realización del hecho imponible del impuesto, con independencia de que se pusiera de manifiesto o no un aumento de valor real del terreno.

La STC 59/2017, en vez de corregir esa interpretación, vino, anómala e innecesariamente, a declarar la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2.a), pero solo cuando de su aplicación no resultase un aumento real de valor del terreno. Posteriormente, la STC 182/2021 ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad total de los artículos 107.1, párrafo primero, y 107.2.a) LHL.

En orden a la adaptación de la regulación del impuesto a las mencionadas declaraciones de inconstitucionalidad, el Real Decreto-ley 26/2021 ha mantenido la redacción del artículo 104.1, ha añadido un apartado 5 nuevo al artículo 104 y ha dado nueva redacción al artículo 107.1, todo ello con el siguiente tenor:

Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción

  1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

 

(……)

  1. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.

Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.»

(……)

Artículo 107. Base imponible

  1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.

(……)”

De esta nueva regulación son de destacarlos aspectos siguientes:

-Si de la comparación entre los valores de adquisición y transmisión del terreno no resulta un aumento de valor de éste, el hecho imponible del tributo no se habrá realizado.

-Se tomará como valor de adquisición o de transmisión el que conste en el título de la operación o, en su caso, el comprobado por la Administración tributaria, si fuese superior.

-No se podrán computar los gastos o tributos que graven las operaciones de adquisición o transmisión del terreno.

-Cuando el inmueble objeto de la transmisión conste de suelo y construcción, se tomará como valor del suelo el que resulte de aplicar la proporción que represente, en la fecha de devengo del impuesto, el valor catastral del suelo respecto del valor catastral total, aplicándose esta proporción tanto al valor inicial como al valor final.

Es de suponer, aunque nada dice al respecto la nueva regulación, que la prueba de la inexistencia de aumento real del valor del terreno correrá a cargo del interesado, en los términos establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo, en las SSTS 1163/2018 y 1248/2018.

Sin perjuicio de ir ahondando en las implicaciones de esta nueva regulación, es fácil advertir ya en la misma algunas zonas sombrías que auguran litigiosidad.

José Ignacio Rubio de Urquía