Por medio de este Proyecto de Ley, se prevé la regulación de muy diversas cuestiones, las que a continuación se indican:
1. Impuesto sobre Sociedades (artículo Primero Proyecto de Ley), Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Artículo Segundo Proyecto de Ley) e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Artículo Tercero Proyecto de Ley). Es esto lo que se dice respecto de tales cuestiones en la Exposición de Motivos del proyecto de Ley:
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III
La Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, conocida como Directiva anti elusión fiscal o, por sus siglas en inglés, como ATAD, se enmarca dentro de las medidas multilaterales que se han venido tomando en los años posteriores a la reciente crisis económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
En el año 2013, en el seno de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se iniciaron unos trabajos que tenían por objeto aprobar un Plan de acción con el objetivo de evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan BEPS), que se concretó en la aprobación de quince informes que se refieren a igual número de «acciones» diseñadas para atajar esos problemas y formular recomendaciones concretas a los países miembros de la organización.
Desde el primer momento, el Consejo Europeo valoró positivamente esta iniciativa y la Comisión Europea en su Comunicación de 17 de junio de 2015 estableció un Plan de Acción para un sistema de imposición de las sociedades justo y eficaz en la Unión Europea.
Los informes finales sobre los quince puntos de acción de la OCDE se hicieron públicos el 5 de octubre de 2015 y también fueron acogidos con satisfacción por el Consejo Europeo, que subrayó la necesidad de encontrar soluciones comunes a escala de la Unión Europea coordinadas con el Plan BEPS.
En este contexto se aprobó la citada Directiva 2016/1164, que incorpora varias de las materias tratadas en los informes de la OCDE.
Tal y como se señala en los considerandos de la Directiva, es necesario garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor, reforzar el nivel medio de protección contra la planificación fiscal abusiva y establecer normas contra la erosión de las bases imponibles en el mercado interior y el traslado de beneficios fuera del mismo.
Esta Directiva aborda diferentes ámbitos. En concreto, el establecimiento de una norma general anti abuso, un nuevo régimen de trasparencia fiscal internacional, el tratamiento de las denominadas asimetrías híbridas, la limitación de la deducibilidad de intereses y la regulación de la llamada imposición de salida.
Sin embargo, no todos estos aspectos han de ser objeto de inmediata transposición, ya que se regulan diferentes plazos para la misma, es más, en el caso de la norma general anti abuso no será necesaria una modificación de nuestra normativa en la medida en que ya se recoge en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a través de las figuras del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación
Por otra parte, en el caso de la limitación en la deducibilidad de intereses, hay que señalar que la propia Directiva prevé la posibilidad de extender el plazo de transposición hasta el año 2024 en la hipótesis de que la norma nacional contenga ya un régimen de limitación en esta materia que sea homologable o equiparable al regulado en el artículo 4 de la misma.
Pues bien, el Reino de España, en lo que se refiere al territorio común y también al del régimen foral de Navarra, optó por comunicar a la Comisión Europea su intención de ejercitar esa opción en el entendido de que tanto la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, como la norma foral navarra cumplían ese requisito de efecto homologable al de la normativa contenida la Directiva, habiendo manifestado ya la Comisión su visto bueno a esa opción.
Por su parte, el régimen de asimetrías híbridas comprende un doble plazo de transposición, según la materia concreta, 31 de diciembre de 2019 y 31 de diciembre de 2021, lo que, unido a su complejidad, aconseja abordar aquella en un momento posterior.
Teniendo en cuenta lo expuesto, los aspectos que finalmente se incorporan a esta Ley son los concernientes al nuevo régimen de transparencia fiscal internacional y a la imposición de salida.
En síntesis, la transparencia fiscal internacional supone la imputación a una empresa residente en territorio español de determinadas rentas obtenidas por una entidad participada mayoritariamente que resida en el extranjero cuando la imposición sobre esas rentas en el extranjero es notoriamente inferior a la que se hubiera producido en territorio español, imputación que se produce aunque las rentas no hayan sido efectivamente distribuidas.
España ya regula esta figura tanto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades como en la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero en la Directiva se introducen algunas novedades que resulta necesario incorporar.
Entre estas, cabe destacar, en primer lugar, el hecho de que la imputación de rentas que se produce dentro del régimen de transparencia fiscal afecta no solamente a las obtenidas por entidades participadas por el contribuyente sino también a las obtenidas por sus establecimientos permanentes en el extranjero.
Por otra parte, se contienen en la Directiva diversos tipos de renta susceptibles de ser objeto de imputación en este régimen que no estaban recogidos hasta este momento en la ley española tales como las derivadas de operaciones de arrendamiento financiero o de actividades de seguros, bancarias y otras actividades financieras.
Por lo demás, es importante señalar que lo dispuesto en la Directiva no es óbice para la existencia y aplicación de disposiciones nacionales «dirigidas a salvaguardar un nivel de protección más elevado de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades». En el caso de la ley española existen, efectivamente, elementos del régimen de transparencia fiscal que suponen ese nivel de protección más elevado. Es decir, que conlleva que, potencialmente, puedan ser objeto de imputación más rentas que las que derivan de la transposición estricta de la Directiva o que el régimen resulte aplicable en un mayor número de casos.
A este respecto, se ha optado, con carácter general, por mantener en el precepto esos niveles de protección más elevados. Es el caso, por ejemplo, de la diferencia entre la tributación en territorio extranjero y la que hubiera resultado en el supuesto de que hubiera tributado en España que se regula en la ley como requisito desencadenante de la obligatoriedad de la imputación. O también de la inclusión de determinados tipos de rentas que no están expresamente referenciadas en la Directiva como susceptibles de ser imputadas y que, sin embargo, sí lo están en la norma española, como ocurre con las rentas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles o las derivadas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas con personas o entidades vinculadas cuando determinan gastos fiscalmente deducibles en entidades residentes en territorio español.
En cuanto al llamado impuesto de salida o «exit tax», tal como se afirma en los considerandos de la Directiva, tiene como función garantizar que, cuando un contribuyente traslade sus activos o su residencia fiscal fuera de la jurisdicción fiscal del Estado, dicho Estado grave el valor económico de cualquier plusvalía creada en su territorio aun cuando la plusvalía en cuestión todavía no se haya realizado en el momento de la salida.
Nuestra Ley del Impuesto sobre Sociedades regula ya el tratamiento fiscal en caso de cambio de residencia, pero también aquí procede realizar modificaciones de cierta importancia para transponer la Directiva.
En concreto, para el supuesto de que el cambio de residencia se hubiera producido hacia otro Estado miembro de la Unión Europea, se establecía el aplazamiento del pago del impuesto de salida, a solicitud del contribuyente, hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados. Sin embargo, la Directiva lo que prevé es un derecho del contribuyente a fraccionar el pago del impuesto de salida a lo largo de cinco años, cuando el cambio de residencia se efectúe a otro Estado miembro o un tercer país que sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, estableciendo, asimismo, determinadas normas complementarias para el caso de que se solicite ese fraccionamiento.
Por su parte, la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes regula actualmente el supuesto del traslado de activos al extranjero desde un establecimiento permanente situado en territorio español.
Como consecuencia de la transposición de la Directiva resulta necesario introducir en dicha norma, además de lo señalado anteriormente en relación con el fraccionamiento, un nuevo supuesto previsto de generación de un impuesto de salida para el caso de que se produzca un traslado, no de un elemento aislado, sino de «la actividad» realizada por el establecimiento permanente.
Por otra parte, en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes es preciso introducir la previsión de la Directiva de que cuando el traslado de activos haya sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la Unión Europea el valor determinado por ese Estado miembro será aceptado como valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.
IV
De acuerdo con los nuevos parámetros internacionales, se adecúa el término de paraísos fiscales al de jurisdicciones no cooperativas.
Adicionalmente, la determinación de los países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas requiere de una actualización atendiendo a las revisiones y trabajos desarrollados en el ámbito internacional, tanto en el marco de la Unión Europea como en el de la OCDE, cuyos criterios han permitido identificar una serie de jurisdicciones no cooperativas, así como exigir una serie de compromisos a efectos de abandonar dicha categoría en el ámbito internacional, dando lugar a listas de países que se hallan en constante revisión.
De este modo, con la finalidad de combatir más eficientemente el fraude fiscal, resulta necesario ampliar el concepto de paraíso fiscal y para ello determinar la consideración de jurisdicción no cooperativa, atendiendo a criterios de equidad fiscal y transparencia, identificando aquellos países y territorios caracterizados por facilitar la existencia de sociedades extraterritoriales dirigidas a la atracción de beneficios sin actividad económica real o por la existencia de baja o nula tributación o bien por su opacidad y falta de transparencia, por la inexistencia con dicho país de normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria aplicable, por la ausencia de un efectivo intercambio de información tributaria con España o por los resultados de las evaluaciones sobre la efectividad de los intercambios de información con dichos países y territorios. Asimismo, con el fin de otorgar una respuesta más precisa a determinados tipos de fraude, conviene identificar aquellos regímenes fiscales preferenciales que resulten perjudiciales establecidos en determinados países o territorios que facilitan el fraude fiscal. En este sentido, una vez aprobados estos criterios, la Ministra de Hacienda adoptará las disposiciones necesarias para la publicación de la relación de países y territorios, así como regímenes fiscales perjudiciales, considerados jurisdicciones no cooperativas, que habrá de ser actualizada periódicamente. De esta forma, los incumplimientos de los compromisos adoptados pueden desembocar en una vuelta a la lista de jurisdicciones no cooperativas. Este enfoque dinámico garantiza una respuesta firme y actualizada frente a la utilización de dichos países y territorios con fines defraudatorios.
V
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas se introducen diversas modificaciones.
En primer lugar, se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con la finalidad de que el adquirente de un bien a través de un contrato o pacto sucesorio se subrogue en el valor y fecha de adquisición que tenía dicho bien en el causante, siempre que el mismo se transmita antes del fallecimiento de este último.
De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a un tercero por el titular original.
A su vez, con la finalidad de reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales, se establecen dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales.
Así, se introduce una obligación de suministro de información sobre los saldos que mantienen los titulares de monedas virtuales, a cargo de quienes proporcionen servicios en nombre de terceros para salvaguardar claves criptográficas privadas que posibilitan la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los proveedores de servicios de cambio de las citadas monedas si también prestan el mencionado servicio de tenencia.
Igualmente, para estas mismas personas o entidades, se establece la obligación de suministrar información acerca de las operaciones sobre monedas virtuales (adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos) en las que intervengan. Esta misma obligación se extiende a quienes realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales.
Por otra parte, en relación con los seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión, se adaptan los requisitos exigibles para que no resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal para este tipo de seguros, en concordancia con las últimas modificaciones normativas aplicables a las entidades aseguradoras.
Además, se procede a homogeneizar el tratamiento de las inversiones en determinadas instituciones de inversión colectiva, conocidas como fondos y sociedades de inversión cotizados (ETF, por sus siglas en inglés), con independencia del mercado, nacional o extranjero en el que coticen. Así, se extiende a las instituciones de inversión colectiva cotizadas que coticen en bolsa extranjera el tratamiento de las que cotizan en bolsa española respecto a la no aplicabilidad del régimen de diferimiento.
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2. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Artículo Cuarto Proyecto de Ley), Impuesto sobre el Patrimonio (Artículo Quinto Proyecto de Ley), impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Artículo Sexto Proyecto de Ley) y Ley del mercado de Valores (Artículo Séptimo Proyecto de Ley). Es esto lo que se dice respecto de tales cuestiones en la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS del proyecto de Ley:
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VI
Tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se modifica la base imponible del impuesto, sustituyendo el valor real por valor, concepto que se equipara al valor de mercado. La determinación del valor real ha sido fuente de buena parte de litigios de estos impuestos por su inconcreción. A este respecto, el Tribunal Supremo ha manifestado que no existe un valor real, entendido este como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y ha establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado. Por otra parte, este mismo órgano, en recientes pronunciamientos, entre ellos la sentencia 843/2018, de 23 de mayo de 2018, ha determinado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes, que recoge la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración tributaria. Esta dificultad se añade a la ya existente respecto de otros medios de comprobación de valores, como es el caso de la que se realiza mediante dictamen de peritos, sobre la que el Tribunal Supremo exige una comprobación «in situ», con visita del inmueble en cuestión, requisito exigido en diversas sentencias, entre las que cabe citar la sentencia 5306/2015, de 26 de noviembre de 2015. Por ello, se conceptúa como base imponible de estos impuestos el valor de mercado del bien o derecho que se transmita o adquiera. Además, en aras de la seguridad jurídica, en el caso de bienes inmuebles, se establece que la base imponible es el valor de referencia previsto en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo. Esta norma se modifica en consonancia con el cambio, amparando un garantista procedimiento administrativo para el general conocimiento del valor de referencia de cada inmueble. Para el caso en que no se disponga, o no sea posible certificar dicho valor de referencia, se establece la regla alternativa para la determinación de la base imponible.
En coherencia con lo anterior, esta misma regla se añade en el Impuesto sobre el Patrimonio para los inmuebles cuyo valor haya sido determinado por la Administración en un procedimiento. También se modifica, en consonancia con lo anterior, el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, a fin de suprimir las referencias del precepto al valor real en la valoración de bienes inmuebles, y sustituirlo en particular a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el valor de referencia.
En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, también se modifica la regulación de la acumulación de donaciones, para incluir los supuestos de contratos y pactos sucesorios que produzcan adquisiciones en vida del causante. Además, se modifica la ley del impuesto, para extender su ámbito a todos los no residentes, ya sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un tercer Estado, en consonancia con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la extensión del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, reflejada en diversas sentencias, entre las que cabe señalar la sentencia 242/18, de 19 de febrero.
Asimismo, se modifica la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para añadir cómo deben valorarse los seguros de vida cuando el tomador del seguro no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate, evitando de esta forma que se pueda eludir la tributación por los seguros de vida-ahorro cuyo contenido patrimonial es indudable. Asimismo, se establece una nueva regla de valoración para aquellos supuestos en que se perciben rentas temporales o vitalicias procedentes de un seguro de vida.
Por otra parte, por lo que concierne al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la existencia de interpretaciones contradictorias entre sí, tanto en el ámbito judicial, como en el administrativo, respecto a la sujeción o no a la modalidad de transmisiones patrimoniales de este impuesto de las operaciones de las compras a particulares de artículos de oro y joyería por parte de comerciantes de este sector empresarial, justifica la modificación que se introduce en la normativa de aquel con el fin de despejar cualquier duda en la delimitación del hecho imponible del tributo.
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3. Impuesto sobre el Valor Añadido (Artículo Octavo proyecto de Ley). Es esto lo que se dice respecto de tal cuestión en la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS del proyecto de Ley:
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VII
En el Impuesto sobre el Valor Añadido se incorpora una serie de modificaciones en la Ley del Impuesto con el fin de evitar interpretaciones erróneas que pudieran dar lugar a situaciones de abuso o fraude, en especial en materia de responsabilidad tributaria.
En primer lugar, se actualiza el supuesto de responsabilidad subsidiaria del pago del impuesto, definido actualmente para los agentes de aduanas, que ahora será de aplicación a las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador. De esta forma, se alinea el precepto a las modificaciones establecidas en el ámbito de la representación aduanera y a la figura del representante aduanero.
Por otra parte, para delimitar el ámbito de la responsabilidad solidaria o subsidiaria derivada de las liquidaciones aduaneras se sustituye el término «recinto aduanero», término que ha sido objeto de continua controversia, para clarificar que esta responsabilidad alcanza a los procedimientos de declaración y de verificación de datos de declaraciones aduaneras.
Esta medida no supone la ampliación del ámbito de dicha responsabilidad, puesto que su exigencia precisa que los controles tributarios se realicen en relación con la mercancía presentada a despacho, la declaración por la que se solicita un régimen aduanero, así como la documentación que se deba aportar para obtener dicho régimen, antes del levante. No obstante, cuando las actuaciones de control tributario se realizan con posterioridad al levante o despacho aduanero, y sin utilizar unas fuentes de comprobación ajenas a los datos y antecedentes obrantes en la Administración Tributaria o de los datos o antecedentes derivados de la mercancía, declaración y documentos que la integran, dicha responsabilidad dejaría de ser exigible.
En segundo lugar, se matizan el alcance y naturaleza de los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen del grupo de entidades en las que necesariamente debe ser sujeto infractor la entidad dominante, por tratarse del sujeto que ostenta la representación del grupo de entidades y queda obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales específicas derivadas del régimen especial.
Por último, se extiende el supuesto de responsabilidad subsidiaria del pago de la deuda tributaria que alcanza a los titulares de los depósitos distintos de los aduaneros correspondiente a la salida o abandono de los bienes estos depósitos, a los bienes objeto de Impuestos Especiales, excluidos hasta la fecha para evitar que los beneficios del régimen se utilicen de forma fraudulenta para realizar compras exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del régimen, con devengo del Impuesto a la salida pero sin ingreso del mismo ante la Hacienda Pública.
No obstante, tratándose de productos objeto de los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos, esta responsabilidad no será exigible al titular del depósito cuando la salida o el abandono de los bienes se haya realizado por una persona o entidad autorizada al efecto que conste en el registro de extractores de estos productos, registro administrativo donde deben inscribirse dichas personas o entidades y que se crea con dichos efectos.
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4. Impuesto General Indirecto Canario (Artículo Noveno Proyecto de Ley). Es esto lo que se dice respecto de tal cuestión en la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS del proyecto de Ley:
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VIII
En el Impuesto General Indirecto Canario se incorporan las modificaciones incluidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de responsabilidad tributaria en el ámbito de las liquidaciones aduaneras.
Por otra parte, en la medida que la normativa del Impuesto General Indirecto Canario ha establecido, de forma similar a lo previsto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, la llevanza de los libros registros del referido Impuesto a través de la sede electrónica Agencia Tributaria Canaria mediante el suministro de los registros de facturación, se tipifica como infracción tributaria el retraso o incumplimiento de tal obligación y se establece la sanción tributaria correspondiente.
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5. Impuestos Especiales (Artículo Décimo Proyecto de Ley): depósitos fiscales; infracciones y sanciones. Es esto lo que se dice respecto de tal cuestión en la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS del proyecto de Ley:
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IX
En el ámbito de los impuestos especiales de fabricación, se modifica la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, para realizar un ajuste técnico en la definición de los depósitos fiscales. Con dicho ajuste se clarifica que para que el titular de un depósito fiscal obtenga la correspondiente autorización que le habilita para operar como tal es preciso que en dicho establecimiento se realicen operaciones efectivas de almacenamiento de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
Con ello se pretende evitar la indebida aplicación del régimen suspensivo o, lo que es lo mismo, el retraso del devengo de los impuestos especiales de fabricación, con el consiguiente riesgo fiscal que ello comporta, por parte de establecimientos que realmente no operan como depósitos fiscales.
También se tipifica un nuevo supuesto de infracción grave: la existencia de diferencias en menos de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, que excedan de los porcentajes establecidos reglamentariamente. De esta forma se pretende desincentivar la existencia de dichas diferencias.
Por otra parte, a partir de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018, se considera preciso tipificar dos supuestos de infracción para sancionar el incumplimiento de los requisitos y condiciones establecidas en la Ley y en su normativa de desarrollo necesarios para la aplicación de determinados beneficios fiscales.
En concreto, se incluye un supuesto de infracción grave para los casos en que, incumpliendo dichos requisitos, no se justifique el uso o destino dado a los productos por los que se haya aplicado una exención o un tipo impositivo reducido, y una infracción leve en caso de que los productos se hubieran destinado a un fin que justifica la exención o la aplicación del tipo impositivo reducido.
Estos dos supuestos de infracción, con sus correspondientes sanciones, también se introducen en la normativa reguladora del Impuesto Especial sobre el Carbón y el Impuesto Especial sobre la Electricidad.
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6. Ley General Tributaria (Artículo Undécimo Proyecto de Ley). Es esto lo que se dice respecto de tal cuestión en la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS del proyecto de Ley:
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X
En la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se introducen diversos cambios.
El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 de la Constitución española, en palabras del máximo intérprete de la Constitución, el Tribunal Constitucional, implica, de un lado, una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre, y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.
El Tribunal Constitucional ya declaró inconstitucional en su sentencia 73/2017, de 8 de junio, la declaración tributaria especial establecida por la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, por afectar a la esencia del deber de contribuir del mencionado artículo 31.1 CE, alterando sustancialmente el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, y contradecir así la prohibición establecida en el artículo 86.1 de la Constitución.
Conforme con lo anterior, se reconoce en la Ley General Tributaria la prohibición del establecimiento de cualquier mecanismo extraordinario de regularización fiscal que implique una disminución de la cuantía de la deuda tributaria, y, por tanto, una vulneración de los principios de ordenación del sistema tributario, plasmando así a nivel legal un claro parámetro de constitucionalidad, reconocido ya por el Alto Tribunal.
Se considera que el término «deuda tributaria» incluye todos los conceptos que, como los intereses de demora o los recargos, integran dicha deuda tal como queda definida por el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria.
En segundo lugar, se aclara el régimen de devengo de intereses de demora en el caso de obtención de una devolución improcedente. En este sentido, el devengo de intereses será plenamente compatible, en su caso, con los recargos de extemporaneidad conforme a las reglas generales que regulan dichos recargos.
Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación.
Se adapta la regulación de los intereses de demora para reconocer de forma expresa que no se devengarán en las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y de ingresos indebidos durante determinados periodos.
Con el objetivo de no permitir la producción y tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación de los datos contables y de gestión, se establece la obligación de que los sistemas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables o de gestión empresarial se ajusten a ciertos requisitos que garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, requisitos cuya especificación técnica puede ser objeto de desarrollo reglamentario, incluyendo en este la posibilidad de someterlo a certificación.
Asimismo, en concordancia con dicha regulación, se establece un régimen sancionador específico, derivado de la mera producción de estos sistemas o programas, o la tenencia de los mismos sin la adecuada certificación.
Se adapta el régimen de representación de los no residentes para adecuarlo al Derecho de la Unión Europea.
Para evitar que los procedimientos de suspensión con otras garantías, o con dispensa de ellas, sean utilizados de forma fraudulenta, se incorpora la posibilidad de adoptar medidas cautelares durante la tramitación de los mismos.
También se modifica el régimen de la lista de deudores tributarios. Así, se disminuye a 600.000 euros el importe cuya superación conlleva la inclusión en dicha lista.
Asimismo, se incluye expresamente en el listado de deudores a la Hacienda Pública, junto a los deudores principales, a los responsables solidarios. Por otra parte, se aclara que el periodo en el que se deben satisfacer las deudas y sanciones tributarias para que no se consideren a los efectos de la inclusión en la lista de deudores es el plazo reglamentario de ingreso en periodo voluntario determinado por la norma, sin que dicho periodo voluntario originario pueda venir alargado, por ejemplo, por solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento presentadas en dicho plazo voluntario originario. A estos efectos, se entenderá como período voluntario de pago original de la deuda el período voluntario de pago inicial, con independencia de las actuaciones que hubiera podido realizar el deudor principal o de las vicisitudes por las que pudiera atravesar la deuda tributaria.
Razones de justicia tributaria y el fomento de los ingresos voluntarios de la deudas y sanciones tributarias aconsejan permitir al deudor incluido, en principio, en el listado de deudores tributarios en la fecha general de referencia, 31 de diciembre, que pueda ser excluido del listado de deudores a la Hacienda Pública siempre que se haya efectuado el cobro íntegro de las deudas y sanciones tributarias que hubieran determinado la inclusión en el listado. A estos efectos se tendrán en cuenta los pagos efectuados hasta la finalización del periodo de alegaciones posterior a la comunicación de la inclusión en el listado.
Por último, en el ámbito de la lista de deudores tributarios, se actualizan las referencias normativas en materia de protección de datos.
Se modifican las causas de terminación del procedimiento de gestión iniciado mediante declaración respecto de aquellos tributos que se liquidan por las importaciones de bienes, para acompasarlo a lo previsto en la legislación aduanera para los derechos de importación. Se establece que no procederá la declaración de caducidad en dichos procedimientos, y que estos a su vez podrán finalizar cuando se acuerde posteriormente sobre el mismo objeto del procedimiento el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.
Se introduce un nuevo supuesto de suspensión del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras durante la aplicación de determinados instrumentos dirigidos a facilitar la cooperación y coordinación de las Administraciones tributarias del Estado con las forales en el ejercicio de dichas actuaciones.
En la tramitación de las actas de disconformidad se elimina el carácter obligatorio del informe de disconformidad, dado que actualmente el contenido de ese informe en su integridad ya se viene recogiendo en el acta y la liquidación.
A efectos de evitar el uso inadecuado de la presentación de reiteradas solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie cuyo periodo de tramitación suspende cautelarmente el inicio del periodo ejecutivo, se dispone que la reiteración de solicitudes, cuando otras previas hayan sido denegadas y no se haya efectuado el ingreso correspondiente, no impide el inicio del periodo ejecutivo. Asimismo, en la medida en que el período voluntario de pago es único, se aclara que dicho período no podrá verse afectado por la declaración de concurso.
Con el objeto de clarificar la normativa vigente, se especifica, a efectos del procedimiento de exigencia de la responsabilidad solidaria, que el período voluntario de pago de las deudas es el originario de pago, sin que las vicisitudes acaecidas frente al deudor principal, como suspensiones o aplazamientos, deban proyectarse sobre el procedimiento seguido con el responsable.
Se modifica la enumeración de los posibles infractores para dar un tratamiento homogéneo a los sujetos infractores tanto en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades como en el régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se introducen varios cambios en el régimen de las reducciones aplicable a las sanciones tributarias para favorecer la simplificación en su aplicación, el ingreso voluntario y la disminución de litigios. Por un lado, se eleva la reducción de las sanciones derivadas de las actas con acuerdo al 65 por ciento. Asimismo, se eleva la reducción de las sanciones en caso de pronto pago al 40 por ciento. La reducción por conformidad se mantiene en el 30 por ciento.
Teniendo en cuenta que la falta de presentación o la presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de las declaraciones informativas exigidas por la normativa aduanera dificulta y, en ocasiones, impide la realización por las autoridades aduaneras de un análisis adecuado de riesgos y de los controles necesarios para supervisar el comercio internacional legítimo de la Unión, y atendiendo a que las sanciones mínimas actuales previstas para dichas infracciones tributarias de carácter formal no tienen un carácter suficientemente disuasorio, se eleva hasta 600 euros el importe de aquellas, en el caso de que las citadas conductas infractoras se produzcan en relación con la declaración sumaria de entrada regulada en el Reglamento (UE) N.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.
Se establece que el plazo máximo para el inicio del procedimiento sancionador incoado a partir de las liquidaciones o resoluciones dictadas en determinados procedimientos de aplicación de los tributos será de seis meses, alineando el mismo con el plazo general de resolución de los procedimientos tributarios.
Se otorga cobertura legal a la posibilidad de inadmitir las solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de garantías por los Tribunales Económico-Administrativos, cuando de la documentación incorporada al expediente se deduzca que no cumplen los requisitos establecidos para la concesión de la solicitud. También, con la finalidad de evitar prácticas fraudulentas consistentes en el aprovechamiento de la dificultad existente para la tramitación de ciertas solicitudes de suspensión, se otorga rango legal a la posibilidad de la Administración de continuar con su actuación en aquellos supuestos en que la deuda se encuentre en período ejecutivo.
Una vez transcurridos más de cinco años desde la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que introdujo la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, resulta necesario ajustar su contenido a las nuevas circunstancias existentes en el mundo económico. A tal fin, se introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero. Estos cambios están en consonancia con la modificación de la Directiva (UE) 2015/849 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo y por la que se modifica el Reglamento (UE) n.º 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, y se derogan la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y la Directiva 2006/70/CE de la Comisión, que ha incluido los citados activos en el ámbito objetivo de la misma.
Para asegurar un perfecto alineamiento con las recomendaciones de la OCDE, se modifica el período de tiempo de conservación por las instituciones financieras de las pruebas documentales, de las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y de la demás información utilizada en cumplimiento de las obligaciones de información y de diligencia debida. Dicho período en ningún caso debe ser inferior a cinco años contados a partir del fin del período durante el que la institución financiera está obligada a comunicar la información.
El aludido Reglamento (UE) n.º 952/2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión, regula los intereses de demora, fijando su fórmula de cálculo, debiendo aclararse en la normativa nacional que aquellos no son compatibles con la exigencia, respecto de la deuda aduanera, de los recargos por declaración extemporánea.
El nuevo marco jurídico de las garantías globales constituido por el vigente Código Aduanero comunitario permite la concesión de reducciones o exenciones respecto de la misma. A su vez, dicho Código permite la presentación de la garantía global y su solicitud por cualquier persona, incluidos los representantes aduaneros. En este sentido, la norma establece la obligación, en el supuesto de ejercer tal derecho, por parte de los representantes aduaneros en la modalidad de representación directa, de responder de los importes no satisfechos por el deudor o no recaudados con la ejecución de la garantía.
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7. Catastro Inmobiliario (Artículo Duodécimo Proyecto de Ley). Es esto lo que se dice respecto de tal cuestión en la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS del Proyecto de Ley:
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XI
La correspondencia de las descripciones catastrales con la realidad inmobiliaria constituye el propósito central de la gestión que desarrolla la Dirección General del Catastro; lo que exige la disponibilidad de los procedimientos más eficaces para tal fin, a los efectos de que la información catastral responda a los principios de generalidad y justicia tributaria.
En esa línea, en primer lugar, se amplían los supuestos de incorporación de nuevas construcciones y alteraciones mediante comunicación de Administraciones Locales y entidades gestoras del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sin necesidad de que se obliguen por ordenanza fiscal, en lo que se refiere a actos sujetos a licencia o autorización administrativa. Igualmente, se habilita un régimen adicional de comunicaciones en virtud del cual la información suministrada por deber de colaboración queda amparada por la exención de la obligación de declarar, siempre que se cuente con toda la documentación acreditativa de la correspondiente alteración.
En segundo término, se trasladan los efectos del procedimiento de subsanación al momento en el que la Administración tributaria tiene constancia de la discrepancia entre descripción catastral y realidad, facilitando el ajuste a la evolución de la realidad inmobiliaria.
Finalmente, se adapta la regulación del valor de referencia de la Dirección General del Catastro, para dotarlo de mayor rigor, precisión y seguridad jurídica en su determinación.
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8. Impuesto sobre Actividades Económicas (Artículo Decimotercero proyecto de Ley). Es esto lo que se dice respecto de tal cuestión en la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS del Proyecto de Ley:
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XII
Respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas, al objeto de reforzar las medidas antielusión previstas en la norma y evitar que pueda ser inaplicada la regla de acumulación de los importes netos de la cifra de negocios correspondientes a los miembros de un grupo mercantil, que determina la tributación en el impuesto, se actualizan las referencias normativas para la consideración de grupo de sociedades y se aclara que la regla para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios se deberá aplicar con independencia de la obligación de consolidación contable. Además, para evitar discrepancias con el Derecho comunitario, se establece que la exención en el Impuesto para las personas físicas se aplica tanto a los residentes como a los no residentes.
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9. Prevención del fraude fiscal (Artículo Decimocuarto Proyecto de Ley). Es esto lo que se dice respecto de tal cuestión en la EXPOSICIÓN DE MOTIVOS del Proyecto de Ley:
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XIV
Como es sabido, la utilización de medios de pago en efectivo en las operaciones económicas facilita notablemente los comportamientos defraudatorios, en sus distintas manifestaciones.
Frente a tales comportamientos, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en la línea también seguida por otros países de nuestro entorno, determinó la limitación al uso de efectivo para determinadas operaciones económicas.
Los positivos resultados de dicha norma motivan la modificación que se introduce en el régimen sustantivo de los pagos en efectivo, dirigida a profundizar en la lucha contra el fraude fiscal, disminuyendo el límite general de pagos en efectivo de 2.500 a 1.000 euros.
No obstante lo anterior, para minimizar los efectos colaterales de la medida en las pequeñas economías domésticas se seguirá manteniendo el límite de 2.500 euros para los pagos realizados por las personas físicas que no actúen en calidad de empresarios y profesionales.
Asimismo, en concordancia con la Directiva (UE) 2015/849 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica el Reglamento (UE) n.º 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, y se derogan la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y la Directiva 2006/70/CE de la Comisión, se disminuye el límite de pago en efectivo a 10.000 euros en el supuesto de las personas físicas particulares con domicilio fiscal fuera de España.
Se modifica, por último, la regulación del procedimiento sancionador del régimen de limitaciones de pago en efectivo con diversos objetivos. En primer lugar, para adecuarlo a las vigentes Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público. En segundo lugar, se regulan diferentes consecuencias para el supuesto de pago de la sanción en cualquier momento posterior a la propuesta de sanción, pero con carácter previo a la notificación de la resolución definitiva para reducir la conflictividad respecto de la imposición de dichas sanciones. Así, se establece una reducción del 50 por ciento de la eventual sanción que se imponga para agilizar la actividad administrativa y el cumplimiento diligente del pago de dichas sanciones con carácter análogo al régimen de reducción de multas regulado en la normativa sancionadora de tráfico. Por último, se fija un plazo de duración del procedimiento con carácter específico de seis meses, ante la eventualidad de aplicación del plazo de tres meses que, con carácter general, se establece para el procedimiento administrativo ordinario.
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