Por medio del artículo 10 del Real Decreto-ley de referencia, se introducen en la regulación del IVA LAS modificaciones derivadas de la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, con excepción de su artículo 1 que fue objeto de transposición por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.
Adicionalmente, se amplía hasta el 31 de diciembre de 2021 la aplicación de un tipo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas interiores, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de material sanitario para combatir la COVID-19, cuyos destinatarios sean entidades públicas, sin ánimo de lucro y centros hospitalarios cuya vigencia finalizaba el 30 de abril de 2021 en virtud de lo establecido en el artículo 6 del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria De esta forma, se extiende su plazo de vigencia para garantizar la respuesta del sistema sanitario en el control de la pandemia.
Respecto de esas dos cuestiones, que aparecen reguladas en el artículo 10 del Real Decreto-ley, es esto lo que se dice en el preámbulo de la norma de referencia:
“I
La transposición en plazo de directivas de la Unión Europea constituye en la actualidad uno de los objetivos prioritarios establecidos por el Consejo Europeo. La Comisión Europea somete informes periódicos al Consejo de Competitividad, a los que se les da un alto valor político en cuanto que sirven para medir la eficacia y la credibilidad de los Estados miembros en la puesta en práctica del mercado interior.
El cumplimiento de este objetivo resulta hoy aún más prioritario habida cuenta del escenario diseñado por el Tratado de Lisboa por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, para los incumplimientos de transposición en plazo, para los que la Comisión puede pedir al Tribunal de Justicia de la Unión Europea la imposición de importantes sanciones económicas de manera acelerada (artículo 260.3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea –TFUE–).
España viene cumpliendo de manera consistente con los objetivos de transposición en los plazos comprometidos desde el inicio del establecimiento de los mismos. No obstante, en los últimos años, hechos como la repetición de elecciones generales en 2019, con la consiguiente disolución de las Cortes generales y la existencia de un Gobierno en funciones durante un tiempo prolongado, así como la propagación de la pandemia ocasionada por el COVID-19 desde el primer trimestre de 2020, explican la acumulación de retrasos en la transposición de algunas directivas, que requieren una norma con rango de ley para su incorporación al ordenamiento jurídico interno.
En algunos de estos casos, existe además un riesgo de multa con base en lo establecido en el artículo 260.3 del TFUE, al haberse recibido las correspondientes cartas de emplazamiento y existir un procedimiento de infracción abierto por la Comisión. Tal es el caso de la mayoría de Directivas cuya transposición constituye el objeto del presente real decreto-ley.
Ante la gravedad de las consecuencias de seguir acumulando retraso en la incorporación al ordenamiento jurídico español de tales directivas, resulta necesario acudir a la aprobación de un real decreto-ley para proceder a dicha transposición, lo que permitirá cerrar los procedimientos de infracción abiertos por la Comisión Europea.
En lo relativo a la existencia de «procedimientos de incumplimiento contra el Reino de España», debe tenerse en cuenta que pese al carácter opcional previsto en el artículo 260.3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, en su Comunicación de 13 de diciembre de 2016, «Derecho de la UE» mejores resultados gracias a una mejor aplicación», la Comisión ha anunciado un cambio de enfoque pasando a solicitar de manera sistemática la suma a tanto alzado. La consecuencia lógica del enfoque de la suma a tanto alzado es que, en los casos en los que un Estado miembro subsane la infracción mediante la transposición de la directiva en el curso de un procedimiento de infracción, la Comisión ya no desistirá de su recurso solo por ese motivo.
Como disposición transitoria, la Comisión ha señalado que no aplicará esta nueva práctica a los procedimientos cuya carta de emplazamiento sea anterior a la publicación de dicha comunicación en el Diario Oficial de la Unión Europea que tuvo lugar el 19 de enero de 2017. En consecuencia, resulta de extraordinaria y urgente necesidad proceder a la transposición antes de que se formalice la demanda ante el Tribunal de Justicia, para evitar así un procedimiento judicial que finalizaría mediante una sentencia que declare el incumplimiento por parte del Reino de España de las obligaciones que le impone el Derecho de la Unión.
En cuanto a la utilización del real decreto-ley, el Tribunal Constitucional ha declarado que la situación de extraordinaria y urgente necesidad que exige, como presupuesto habilitante, el artículo 86.1 de la Constitución Española, puede deducirse «de una pluralidad de elementos», entre ellos, «los que quedan reflejados en la exposición de motivos de la norma» (STC 6/1983, de 4 de febrero). Por su parte, entre la situación de extraordinaria y urgente necesidad que habilita el empleo del real decreto-ley y las medidas contenidas en él debe existir una «relación directa o de congruencia». Por tanto, para la concurrencia del presupuesto de la extraordinaria y urgente necesidad, la STC 61/2018, de 7 de junio, (FJ 4), exige, por un lado, «la presentación explícita y razonada de los motivos que han sido tenidos en cuenta por el Gobierno para su aprobación», es decir, lo que ha venido a denominarse la situación de urgencia; y, por otro, «la existencia de una necesaria conexión entre la situación de urgencia definida y la medida concreta adoptada para subvenir a ella».
Por otro lado, en relación con la figura del real decreto-ley, como instrumento de transposición, cabe señalar que el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 23/1993, de 21 de enero, declara que el real decreto-ley es un instrumento constitucionalmente lícito para afrontar coyunturas económicas problemáticas, y en su Sentencia 1/2012, de 13 de enero, avala la concurrencia del presupuesto habilitante de la extraordinaria y urgente necesidad del artículo 86.1 de la Constitución Española cuando concurran «el patente retraso en la transposición» y la existencia de «procedimientos de incumplimiento contra el Reino de España».
Asimismo, en relación con la diversidad de ámbitos y materias que el presente real decreto-ley viene a regular, se estima necesario destacar que el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 136/2011, de 13 de septiembre, afirma que el dogma de la deseable homogeneidad de un texto legislativo no es obstáculo insalvable que impida al legislador dictar normas multisectoriales, pues tampoco existe en la Constitución Española precepto alguno, expreso o implícito, que impida que las leyes tengan un contenido heterogéneo.
A mayor abundamiento, la Sentencia del Tribunal Constitucional 199/2015, de 24 de septiembre, declaró en materia decretos-leyes transversales que «la concurrencia de la urgencia y la necesidad debe analizarse de cada precepto, porque solo de este modo podrá realizarse un examen apropiado sobre la conexión de sentido entre la situación de urgencia definida y la medida concreta adoptada para subvenir a la misma».
De este modo, sigue diciendo en su Sentencia el Tribunal Constitucional, «por más que pueda hablarse de la existencia de una global situación de urgencia o de necesidad, vinculada a lo que este Tribunal ha denominado como «coyunturas económicas problemáticas», en los supuestos en que existe la previsión de un conjunto de medidas diversas para afrontar esa coyuntura, bien se puede exigir al Gobierno que exponga razonadamente los motivos que ha tenido en cuenta para incluir cada bloque de medidas en el decreto-ley, optando por sacarlas de la órbita de un eventual proyecto de ley específico. Por tanto (…) la valoración de la concurrencia del presupuesto habilitante en un decreto-ley transversal, pasa por verificar que la motivación relativa a la existencia de dicho presupuesto, no es una vaga motivación genérica, sino que se refiere, expresamente, a cada precepto o grupo de preceptos, con el objetivo de exteriorizar las razones que justifican la inclusión de esas medidas en un decreto-ley. Solo de este modo, quien está llamado a ejercer el control sobre el Decreto-ley puede tener presentes «las situaciones concretas y los objetivos gubernamentales que han dado lugar a la aprobación de cada uno de los Decretos-leyes enjuiciados» (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4, y 137/2003, de 3 de julio, FJ 3)».
Debe señalarse también que este real decreto-ley no afecta al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I de la Constitución, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general.
Por todo ello, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, en los sucesivos apartados de esta exposición de motivos se concretan las razones que justifican la extraordinaria y urgente necesidad de transponer las distintas directivas en cada uno de los supuestos recogidos en el presente real decreto-ley.
(……)
VI
El Título V, que consta de un único artículo décimo, contiene las modificaciones derivadas de la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, con excepción de su artículo 1 que fue objeto de transposición por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.
La incorporación de estas Directivas a nuestro ordenamiento interno concluye la regulación del tratamiento del IVA del comercio electrónico y establece las reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, generalmente contratados por internet y otros medios electrónicos por consumidores finales comunitarios, son enviados o prestados por empresarios o profesionales desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero. Estas operaciones quedan sujetas al IVA en el Estado miembro de llegada de la mercancía o de establecimiento del destinatario, por lo que afianzan la generalización del principio de tributación en destino en las operaciones transfronterizas en el IVA. Por otra parte, la gestión tributaria del comercio electrónico en el IVA se sustenta en la ampliación de los regímenes especiales de ventanilla única que pasan a ser el procedimiento específico previsto por la ley para la gestión y recaudación del IVA devengado por estas operaciones a nivel comunitario. La nueva regulación del comercio electrónico en el IVA involucra también, por primera vez, a los titulares de las interfaces digitales que facilitan el comercio electrónico, que se convierten en colaboradores de la propia recaudación, gestión y control del impuesto.
A mediados de 2016, la Comisión Europea presentó un ambicioso plan de acción del IVA diseñado en distintas fases cuyo objetivo fundamental era permitir que el sistema IVA, ejemplo de éxito de la Imposición indirecta en la Unión Europea, pudiera sobrevivir a un mundo cambiante y globalizado en el que las decisiones de consumo y la provisión de bienes y servicios dejaban de ser local y nacional, a medida que la economía y los propios consumidores se adaptaban a un mundo cada vez más digital.
El nuevo diseño del sistema IVA abandonaba definitivamente su vieja aspiración de tributación en origen tanto en las operaciones intracomunitarias como en las entregas de bienes y prestaciones de servicios a consumidores finales, de tal forma que unas y otras pasarían a tributar como operaciones interiores sujetas a IVA en el lugar de llegada de la mercancía o de establecimiento del destinatario, generalizándose la regla de imposición del IVA en el lugar de destino. El cambio de modelo tendría que ser también suficiente para aumentar los ingresos tributarios y reducir las pérdidas de recaudación, atajar el fraude del comercio transfronterizo, garantizar la imparcialidad de las decisiones de compra de los consumidores, ampliar el mercado interior, proteger la competencia entre los proveedores comunitarios y de fuera de la Unión Europea y reducir las cargas administrativas y los costes de gestión del IVA para los operadores. Además, debería incentivar una cooperación reforzada entre los Estados miembros y potenciar el uso de herramientas digitales tanto en materia de la gestión como del control del impuesto.
Dentro de las propuestas contempladas en el plan de acción que ya han sido acordadas destaca por su importancia y efectos la referente a la reforma del régimen de tributación de las operaciones derivadas del comercio electrónico en el IVA que es objeto de transposición en esta ley. Como se ha señalado, el sistema vigente no estaba preparado para abordar los retos de una economía global, digital y cambiante puesto que fue concebido como un sistema transitorio que fragmenta el mercado interior, desincentiva la comercialización de bienes y servicios para un creciente número de empresas que querían ampliar su mercado nacional y favorece el fraude puesto que las operaciones nacionales y transfronterizas son tratadas de manera diferente.
El actual sistema del IVA para el comercio electrónico transfronterizo es complejo y costoso tanto para los Estados miembros como para las empresas y propicia que las empresas de la Unión Europea se encuentren en una situación de desventaja competitiva, ya que la exención por importación de envíos de pequeño valor no resulta aplicable a las entregas de bienes comunitarias. La complejidad del sistema actual también dificulta a los Estados miembros garantizar el cumplimiento de las normas que rigen el comercio electrónico lo que se traduce en importantes pérdidas de recaudación, dado su rápido crecimiento con incrementos superiores al 20 por ciento anual de la cifra de comercio electrónico en los últimos 5 años.
La Comisión presentó una propuesta legislativa a finales de 2016 encaminada a modernizar y simplificar el IVA del comercio electrónico transfronterizo, cuyos pilares se basaban en la reforma del régimen comunitario de ventas a distancia, la ampliación del mecanismo de ventanilla única aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los prestados por vía electrónica, así como la igualdad de trato y tributación para proveedores comunitarios y de fuera de la Unión. Por otra parte, para facilitar la gestión y el ingreso del IVA devengado en el comercio electrónico de bienes y servicios a consumidores finales, se establecía un umbral común comunitario para ayudar a las pequeñas empresas emergentes que quieren ampliar su mercado a través del canal digital; se suprimía la exención del IVA para las importaciones de pequeños envíos procedentes de proveedores extracomunitarios y se diseñaba un sistema de control en el Estado de identificación de las empresas que realizan comercio transfronterizo en colaboración con la Administración tributaria de los Estados de consumo. La propuesta fue mejorada durante su debate y aprobación y ha incluido medidas adicionales relacionadas con los titulares de interfaces y plataformas digitales que facilitan el comercio electrónico para garantizar su cooperación en la recaudación y el control de las operaciones en las que intervienen, que no habían sido previstas en la propuesta de la Comisión.
De esta forma, el 29 de diciembre de 2017 se publicaron la Directiva 2017/2455 del Consejo, 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios digitales y las ventas a distancia de bienes; el Reglamento (UE) 2017/2454 del Consejo de 5 de diciembre de 2017 por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido; y el Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo de 5 de diciembre de 2017 por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Tras la publicación de la Directiva 2017/2455, los Estados miembros continuaron los trabajos en la mejora y la ampliación de los regímenes de ventanilla única. El paquete de reformas se completó con la publicación el 2 de diciembre de 2019 de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes; el 4 de diciembre de 2019, del Reglamento de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta a las entregas de bienes o las prestaciones de servicios facilitadas por interfaces electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes; y, por último, el pasado 13 de febrero de 2020 se completó el paquete legislativo con la publicación del Reglamento de Ejecución (UE) 2020/194 de la Comisión, de 12 de febrero de 2020 por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo en lo que respecta a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, a las ventas a distancia de bienes y a determinadas entregas nacionales de bienes.
Debe tenerse en cuenta que las primeras medidas contenidas en la Directiva (UE) 2017/2455, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2019, fueron incorporadas a nuestro ordenamiento interno por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, que supuso la modificación de las reglas de tributación de los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión para reducir las cargas administrativas y tributarias que suponía para las microempresas establecidas en un único Estado miembro que prestan estos servicios de forma ocasional tributar por estas operaciones en el Estado miembro de consumo. En este sentido, se estableció un umbral común a escala comunitaria de hasta 10.000 euros anuales que permite que mientras no se rebase dicho importe los servicios estarán sujetos al IVA del Estado miembro de establecimiento del prestador. También se establecieron nuevas reglas en materia de facturación para evitar que el proveedor de estos servicios tuviera que cumplir con las exigencias de facturación de todos los Estados miembros a los que presta servicios, por lo que, para minimizar las cargas para las empresas, las normas relativas a la facturación serán las aplicables en el Estado miembro de identificación del proveedor que se acoja a los regímenes especiales. Por último, para favorecer el acceso a los regímenes especiales de ventanilla única se permitió a los empresarios y profesionales no establecidos en la Comunidad, pero ya registrados a efectos del IVA en un Estado miembro, utilizar el régimen especial aplicable para los empresarios no establecidos en la Comunidad. Estas modificaciones se mantienen vigentes y van a ser también de aplicación en relación con las operaciones incluidas en los regímenes especiales de ventanilla única que son ahora objeto de transposición.
La transposición de la segunda parte de la Directiva 2017/2455, cuyas normas son de aplicación desde el 1 de julio de 2021, introduce importantes modificaciones en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales, generalmente a través de internet y plataformas digitales, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero, y las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas a IVA. De esta forma, se adapta el contenido de las Directivas 2006/112/CE y 2009/132/CE al crecimiento exponencial del comercio electrónico derivado de la globalización y de los cambios tecnológicos y se refuerza el principio de imposición en el lugar de destino ante la necesidad de proteger los ingresos fiscales de los Estados miembros, así como para establecer unas condiciones de competencia equitativas para las empresas afectadas y de minimizar las cargas que soportan.
Por una parte, para evitar que los empresarios o profesionales que prestan servicios distintos de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de los prestados por vía electrónica a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, deban identificarse a efectos del IVA en cada uno de los Estados miembros en los que dichos servicios estén sujetos al IVA, estas prestaciones de servicios se incluyen entre las que pueden ser objeto de declaración-liquidación a través de sistemas de ventanilla única tanto para empresarios y profesionales establecidos como no establecidos en la Comunidad.
Por otra parte, se extiende el régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los prestados por vía electrónica prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y se introduce un régimen especial de naturaleza similar para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. Para determinar claramente su ámbito de aplicación se definen dos nuevas categorías de entregas de bienes, las derivadas de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las derivadas de ventas a distancia de bienes importados, así como los nuevos regímenes especiales de ventanilla única asociados a las mismas.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas a distancia intracomunitarias de bienes las entregas de bienes expedidos o transportados por el proveedor desde un Estado miembro a otro distinto cuyos destinatarios actúen o tengan la condición de consumidores finales. Estas entregas de bienes, que deberán ser distintos de medios de transporte nuevos o bienes objeto de instalación y montaje, tributarán en el Estado miembro donde el destinatario recibe la mercancía, y los empresarios y profesionales proveedores que realizan dichas entregas podrán opcionalmente acogerse a un sistema de ventanilla única para la gestión y liquidación del IVA devengado en cada Estado miembro.
Por su parte, constituyen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor a partir de un país o territorio tercero con destino a destinatarios que actúen o tengan la condición de consumidores finales establecidos en un Estado miembro, siendo igualmente posible optar por un régimen especial de ventanilla única para la liquidación del IVA devengado en todos los Estados miembros de consumo a través de una única Administración tributaria en el Estado miembro donde se identifique el proveedor.
Estas operaciones son independientes de la importación de bienes que realiza el destinatario de los bienes importados, pero se limita la aplicación del régimen especial a las ventas a distancia de bienes importados expedidos directamente desde un país o territorio tercero, en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros. Hasta dicha cantidad se aplica la franquicia aduanera por lo que no se exige una declaración completa ante la Aduana en el momento de la importación. A su vez, para favorecer la aplicación del régimen especial y evitar la doble imposición se establece una exención del IVA a las importaciones de bienes que en el momento de la importación deban declararse con arreglo al régimen especial del que quedan excluidos los productos objeto de impuestos especiales.
Por otra parte, los empresarios y profesionales no establecidos en la Comunidad que quieran acogerse al régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados podrán designar a un intermediario establecido en la Comunidad como responsable de liquidar el IVA y de cumplir las obligaciones establecidas en el régimen especial en su nombre y por su cuenta.
En todo caso, para restaurar la competencia entre los proveedores de dentro y fuera de la Comunidad y evitar la elusión fiscal se suprime la exención en las importaciones de bienes de escaso valor aplicable en la actualidad hasta los 22 euros de valor global de la mercancía, de tal forma que las importaciones de bienes que no se acojan al régimen especial deberán liquidar el IVA a la importación.
No obstante, dado el crecimiento exponencial del comercio electrónico y el consiguiente aumento del número de pequeños envíos con un valor intrínseco que no excede de los 150 euros importados en la Comunidad, se establece la posibilidad de aplicar una modalidad especial de declaración, liquidación y pago del IVA ante la Aduana de estas importaciones de bienes en los supuestos en que no se opte por la utilización del régimen especial de ventanilla única previsto para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.
Esta modalidad especial va a permitir la declaración, liquidación y el pago del importe total del IVA correspondiente a las importaciones realizadas durante un mes natural, reduciendo de forma importante las cargas administrativas de los operadores.
Con independencia de lo anterior, otro de los aspectos importantes de la nueva economía digital es el surgimiento de nuevos empresarios o profesionales creados por y para el comercio electrónico que canalizan las decisiones de compra de bienes y servicios de los consumidores finales. Se trata de las interfaces digitales, como las plataformas, portales y mercados en línea que, además de la actividad de intermediación, a menudo prestan servicios logísticos y de almacenamiento para sus clientes. Estos nuevos operadores están alcanzando un tamaño, hegemonía y nivel de información tan relevantes en el mercado digital que parece conveniente que colaboren en la gestión y la recaudación del IVA derivado del comercio electrónico. En particular, cuando intervengan en el comercio de bienes y servicios de proveedores no establecidos en la Comunidad. De esta forma, para asegurar el ingreso del IVA y reducir las cargas administrativas de proveedores, Administraciones tributarias y de los propios consumidores finales deberá entenderse que los empresarios o profesionales titulares de una interfaz digital cuando faciliten la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o cuando faciliten entregas de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y su expedición o transporte se encuentra vinculado a su entrega. Esta ficción puede determinar importantes implicaciones tributarias y puede suponer que los titulares de las interfaces digitales lleguen a tener la consideración de sujetos pasivos del impuesto. No obstante, para evitar situaciones de doble imposición, la entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz estará exenta de IVA y no limitará el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan.
Por su parte, el empresario o profesional titular de la interfaz digital podrá acogerse a los regímenes especiales de ventanilla única para la declaración-liquidación del IVA derivado de estas operaciones por las que tenga la condición de sujeto pasivo, incluso cuando se trate de entregas interiores realizadas a favor de consumidores finales efectuadas en el mismo Estado miembro donde se almacenan las mercancías y que, por tanto, no son objeto de expedición o transporte entre Estados miembros.
La presente norma incorpora las modificaciones necesarias de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la aplicación de las disposiciones establecidas en la normativa de la Unión Europea para la regulación y tributación del comercio electrónico en el IVA y para facilitar su gestión, recaudación y control, reduciendo notablemente las cargas y costes administrativos de los empresarios y profesionales con una apuesta decidida por los sistemas de ventanilla única que pasan de tener una aplicación limitada, casi experimental, a convertirse en un elemento fundamental para la gestión del IVA en la Unión Europea, dado que los ingresos tributarios que gestionan serán cada vez mayores a medida que lo sea el comercio electrónico.
En particular, se incluyen en el Capítulo XI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tres nuevos regímenes especiales para la declaración y liquidación del IVA devengado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios y profesionales, generalmente no establecidos en el Estado miembro donde quedan sujetas las operaciones, que sustituyen y amplían los regímenes especiales vigentes en la actualidad para los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión:
En primer lugar, se incorpora un nuevo régimen especial denominado «Régimen exterior de la Unión» que será aquel aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.
Por otra parte, se incluye un nuevo régimen especial, denominado «Régimen de la Unión», aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes imputadas a los titulares de interfaces digitales que faciliten la entrega de estos bienes por parte de un proveedor no establecido en la Comunidad al consumidor final.
Por último, se establece un nuevo régimen especial, «Régimen de importación», aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros al que podrán acogerse, directamente o a través de un intermediario establecido en la Comunidad, en determinadas condiciones, los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales.
Todos estos regímenes especiales de ventanilla van a permitir, mediante una única declaración-liquidación presentada por vía electrónica ante la Administración tributaria del Estado miembro por el que haya optado o sea de aplicación (Estado miembro de identificación), que el empresario o profesional pueda ingresar el IVA devengado por todas sus operaciones efectuadas en la Comunidad (Estados miembros de consumo) por cada trimestre o mes natural a las que se aplica, en cada caso, el régimen especial.
Cuando el Reino de España sea el Estado miembro de identificación el empresario o profesional quedará obligado a declarar ante la Administración tributaria española el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones y será identificado mediante un número de identificación individual asignado por la misma.
Este número de identificación deberá consignarse en la declaración-liquidación en la que el empresario o profesional incluirá, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el IVA, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosada por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde.
Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior.
Los empresarios y profesionales que se acojan a estos regímenes especiales deberán mantener durante diez años un registro de las operaciones incluidas en los mismos que estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo. También quedarán obligados a expedir y entregar facturas respecto de las operaciones declaradas conforme a los regímenes especiales.
Estos empresarios y profesionales no podrán deducir el IVA soportado para la realización de sus operaciones en las referidas declaraciones-liquidaciones. No obstante, tendrán derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición o importación de bienes y servicios que se destinen a la realización de las operaciones acogidas a los regímenes especiales. Tratándose de empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas en dicho territorio por el procedimiento previsto para la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro, o no establecidos en la Comunidad, previstos en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, respectivamente. En el caso de empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, a estos efectos, no se exigirá el requisito de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
A estos efectos, dado que los procedimientos específicos previstos en los referidos artículos 119 y 119 bis están armonizados a nivel comunitario para evitar tratos diferentes que provoquen desviaciones en el tráfico comercial y distorsiones en la competencia, debe señalarse que dichos procedimientos se ajustarán a lo establecido en la normativa comunitaria, sin que deban adicionarse trámites que no estén expresamente regulados en dicha normativa.
Cuando dichos empresarios o profesionales no establecidos presenten por otras operaciones declaraciones-liquidaciones ante la Administración tributaria española deberán deducir en las mismas las cuotas soportadas para la realización de operaciones sujetas a los regímenes especiales.
Por otra parte, la Ley del Impuesto introduce en su Título XI la modalidad especial para la declaración y el pago del IVA a la importación de bienes cuando el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros, que no sean objeto de impuestos especiales y cuyo destino final sea el territorio de aplicación del impuesto, cuando el empresario o profesional no haya optado por acogerse al régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. En estos casos, el destinatario de los bienes importados será responsable del pago del IVA, pero la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado a través de una modalidad especial de declaración correspondiente a las importaciones realizadas durante el mes natural. Estas importaciones quedarán gravadas al tipo general del impuesto, pero la declaración a través de la modalidad especial será opcional.
La Directiva (UE) 2017/2455 que es objeto de transposición incluye también una medida coherente con la regulación del comercio electrónico en el IVA y que, sin embargo, no se incluyó en la propuesta original presentada por la Comisión Europea.
Por iniciativa de la Delegación española se ha añadido un nuevo artículo 242 bis en la Directiva 2006/112/CE que se incorpora a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que establece que cuando un empresario o profesional utilizando una interfaz digital como una plataforma, un portal, un mercado en línea u otros medios similares, facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal en el interior de la Comunidad, cuando no deba o no opte por acogerse a los regímenes especiales previstos para el comercio electrónico, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones. Dicho registro será lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria del Estado miembro en el que las operaciones sean imponibles comprobar si el IVA se ha declarado correctamente, debiendo poner dicho registro, por vía electrónica, a disposición de los Estados miembros interesados que lo soliciten.
El registro deberá mantenerse por un período de diez años a partir del final del ejercicio en que se hayan realizado las operaciones y será exigible, con independencia de que el empresario o profesional titular de la interfaz digital se acoja a los regímenes especiales por otras operaciones.
Esta medida, que no va a suponer una carga administrativa desproporcionada para los titulares de los interfaces digitales dado que su negocio se basa también en el registro de la información, está llamada a convertirse en una importante herramienta para el control del comercio electrónico, garantizar la recaudación de las operaciones e incentivar la utilización de los regímenes especiales de ventanilla única.
El contenido de los registros y las condiciones que determinan que pueda considerarse que el titular de la interfaz digital facilita el comercio electrónico se han incluido en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 para su aplicación uniforme en todos los Estados miembros.
La implantación de las nuevas reglas de tributación el 1 de julio de 2021 precisa con carácter previo que los empresarios y profesionales puedan solicitar con anticipación la opción por los nuevos regímenes especiales de ventanilla única por lo que la aprobación del texto normativo debe realizarse con anterioridad a dicha fecha. A estos efectos, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha concluido el diseño de los trámites necesarios para realizar dicha opción mediante las correspondientes Órdenes Ministeriales que se aprobarán a tal fin.
En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que España ha abanderado los debates sobre la urgencia y necesidad de establecer a la mayor brevedad la nueva regulación del comercio electrónico en el IVA, dada la transcendencia de su entrada en vigor. En efecto, la nueva regulación del comercio electrónico en el IVA supone una importante reducción de las cargas administrativas de los operadores, facilita la internacionalización de las empresas, refuerza la cooperación administrativa a nivel comunitario, ataja el fraude fiscal y garantiza una distribución justa de los ingresos. Debe recordarse que la fecha inicial establecida para la transposición de las Directivas (UE) 2017/2455 y (UE) 2019/1995 era el 1 de enero de 2021. Aunque algunos Estados miembros solicitaron un retraso en su entrada en vigor, incluso de varios años, la posición española ha sido siempre de que aquel no fuera más allá del estrictamente necesario para poner en marcha los procedimientos administrativos y técnicos para su implementación.
Por último, dado que la nueva reglas de tributación se fundamentan en los nuevos regímenes de ventanilla única opcionales para cualquier operador y los Estados miembros han asumido el compromiso cuando sean el Estado miembro de identificación de gestionar la recaudación de los ingresos tributarios de otros Estados miembros, un retraso en su aprobación podría generar conflictos a nivel comunitario y menoscabar la diligencia normativa de otros Estados miembros por lo que, dada la proximidad de la fecha de entrada en vigor, se hace necesaria la aprobación del paquete normativo con carácter urgente, habiendo, por otra parte, dado cumplimiento de los trámites y la solicitud de los informes preceptivos.
Por consiguiente, de todo lo expuesto, concurren las circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad que exige el artículo 86 de la Constitución Española como presupuesto habilitante para recurrir a este tipo de norma.
Adicionalmente, se amplía hasta el 31 de diciembre de 2021 la aplicación de un tipo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas interiores, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de material sanitario para combatir la COVID-19, cuyos destinatarios sean entidades públicas, sin ánimo de lucro y centros hospitalarios cuya vigencia finalizaba el 30 de abril de 2021 en virtud de lo establecido en el artículo 6 del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria De esta forma, se extiende su plazo de vigencia para garantizar la respuesta del sistema sanitario en el control de la pandemia.
Con base en la Decisión (UE) 2020/491 de la Comisión de 3 de abril de 2020 relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020, el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, ante la necesidad de combatir la pandemia ocasionada por el COVID-19 y facilitar de forma prioritaria que el suministro de material sanitario se realizase de forma rápida y efectiva, estableció hasta el 31 de julio de 2020 la aplicación de un tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido del cero por ciento a las entregas interiores, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de este tipo de bienes cuyos destinatarios sean entidades públicas, sin ánimo de lucro y centros hospitalarios.
Posteriormente, al aprobarse la Decisión (UE) 2020/1101 de la Comisión, de 23 de julio de 2020, por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020, prorrogando la aplicación de dicho tipo impositivo hasta el 31 de octubre, se procedió, mediante el Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre, de trabajo a distancia, a extender hasta la citada fecha la aplicación de la medida. Más tarde, la aprobación de la Decisión (UE) 2020/1573 de la Comisión, de 28 de octubre de 2020, por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020, conllevó, mediante el artículo 6 del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético y en materia tributaria, la ampliación temporal de los efectos de dicha medida hasta el 30 de abril de 2021.
Habida cuenta de que se ha aprobado una nueva Decisión por la Comisión Europea, la Decisión (UE) 2021/660 de la Comisión, de 19 de abril de 2021, por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020, con efectos hasta 31 de diciembre de 2021, dado que se ha constatado la eficacia de la medida, se estima conveniente, al amparo de la disposición comunitaria, extender la aplicación de la medida con la misma vigencia.
La relación de bienes a los que, con efectos desde el 1 de mayo de 2021, les es de aplicación esta medida se contiene en el Anexo que acompaña a la presente norma.
(……)”